Отчетность за 9 месяцев 2003 года - на что обратить внимание?

Бухгалтерская отчетность: старые формы или новые?

Как известно, Минфин России выпустил недавно приказ от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ)(комментарий к этому приказу вы можете прочесть здесь).

Данным приказом утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу, отчета о целевом использовании полученных средств).

Как указано в приказе, документ вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год. В связи с этим встает вопрос: какие образцы форм использовать при сдаче отчетности за 9 месяцев 2003 года - новые, введенные упомянутым выше приказом, или прежние? Однозначно сказать нельзя, а это значит, что можно использовать любые. При этом, правда, следует отметить, что с практической стороны удобнее сдавать отчетность по прежним формам - с ними не нужно дополнительно разбираться, а кроме того, их можно заполнять и от руки, в то время как для новых форм это почти нереально (об этом уже говорилось в прошлом номере журнала). Да и не факт, что налоговые инспекции будут полностью готовы принимать отчетность за 9 месяцев по новым формам, в которых произошли довольно значительные изменения.

Правда, если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и использует прежние образы форм отчетности, то нужно не забыть вписать дополнительные строки в баланс и в отчет о прибылях и убытках. Впрочем, пользователям экономических программ фирмы "1С", вероятно, не придется самим вписывать эти строки, так как в комплект отчетных форм за 9 месяцев 2003 года планируется включить два образца баланса и отчета о прибылях и убытках, соответствующих приказу Минфина России от 13.01.2000 № 4н, один из которых содержит все необходимые дополнительные строки.

ПБУ 18/02: некоторые подробности учета

Возвращение к обсуждению ПБУ 18/02 вызвано не только наличием вопросов по его применению со стороны пользователей экономических программ "1С", но и тем, что Минфин России выпустил два новых письма от 14 июля 2003 года с разъяснениями по соответствующим вопросам - № 16-00-14/219 и 16-00-14/220. Суть новых разъяснений следующая.

1. Если в налоговом учете - убыток, то должен признаваться отложенный налоговый актив, поскольку существует статья 283 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой этот убыток может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в будущем.

Что касается убытка внутри года, то он и без статьи 283 очевидно учитывается при определении налоговой базы, поскольку последняя определяется нарастающим итогом с начала года. Поэтому определение отложенного налогового актива выполняется и в этом случае.

Таким образом из разъяснений следует универсальное правило: если в налоговом учете имеется убыток, то в бухгалтерском учете признается отложенный налоговый актив, равный произведению налогового убытка на ставку налога на прибыль. Поскольку налоговый убыток выступает в роли аналога расходов будущих периодов в налоговом учете, то представляется логичной следующая запись (коды счетов - как предусмотрено в типовых конфигурациях для "1С:Предприятия 7.7"):

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" (в аналитике - "Расходы будущих периодов")
Кредит 68.4.2 "Расчет налога на прибыль"

Соответственно, когда убыток полностью или частично уменьшает налоговую базу, делается обратная запись.

В типовых конфигурациях отложенный налоговый актив при наличии убытков в налоговом учете формируется путем введения соответствующей записи вручную. Чтобы признать актив, нужно быть уверенным, что прибыль в последующих периодах будет получена. Если получение прибыли не ожидается, вместо счета 09 в приведенной выше записи должен использоваться счет 99 "Прибыли и убытки".

Здесь же можно напомнить, что в случае наличия бухгалтерского убытка признается условный доход по налогу на прибыль (в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02), равный произведению бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Экономический смысл такого условного дохода следующий: если в будущем будет получена налогооблагаемая прибыль, то можно будет сэкономить на налоге.

2. Наконец даны официальные разъяснения по поводу того, нужно ли вводить остатки по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Можно, но не обязательно.

Также Минфином обращено внимание, что для тех, кто не ввел начальные остатки по этим счетам, временные разницы, возникшие до 01.01.2003 года, переклассифицируются в постоянные. В письме, правда, непосредственно говорится только о налоговом убытке на указанную дату, но несложно догадаться, что тот же принцип действует и по отношению к другим временным разницам. Ведь в рассматриваемом случае для учета играет роль только одно событие - списание возникшей разницы, а временная разница по определению "появляется на горизонте" дважды - сначала возникает, потом в другом периоде (или периодах) списывается.

Правда, не дано подробных разъяснений, каким образом ввести начальные остатки по счетам 09 и 77 в случае, если организация приняла решение их вводить (возможно, было решено, что те, кто ввел, уже не нуждаются в разъяснениях). Но можно предположить, что ввод осуществляется в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)", так как действительно корректируется прибыль/убыток прошлых лет.

3. Обращено внимание, что нормы ПБУ 18/02 распространяются только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль.

Приведенные разъяснения очень важны, так как с их учетом методика учета положений ПБУ 18/02, "стержень" которой - в формуле к пункту 21 названного ПБУ (рис.1), становится применимой ко всем ситуациям, которые могут возникнуть на практике, в том числе при наличии убытка (в бухгалтерском и/или налоговом учете), наличии деятельности, не облагаемой налогом на прибыль (например, облагаемой единым налогом на вмененный доход) и т. д.

Рисунок 1. Основная формула применения ПБУ 18/02.

В завершение - простой пример.

Пример

Пусть организация, занимающаяся оказанием услуг, получила за период выручку 100 тыс. руб. (без учета НДС), расходы по данным бухгалтерского учета составили 120 тыс. руб., в бухгалтерском учете признан убыток в сумме 20 тыс. руб.
В налоговом учете расходы составили 150 тыс. руб. (разница объясняется тем, что существенно большая часть расходов в бухгалтерском учете была отнесена к остатку незавершенного производства), убыток - 50 тыс. руб.
Организация вполне уверена, что в будущем она получит прибыль и сможет перенести убыток на будущее. В учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 68.2.4
Кредит 77 (аналитика - "Незавершенное производство")

- 7,2 тыс. руб. (30 тыс. руб. х 24%);

Дебет 09 (аналитика - "Расходы будущих периодов")
Кредит 68.4.2

- 12 тыс. руб. (убыток по налоговому учету 50 тыс. руб. х 24%);

Дебет 68.2.4
Кредит 99.2.2 Дебет 94 Кредит 41

- 4,8 тыс. руб. (убыток по бухучету 20 тыс. руб. х 24%).

В результате будет получен текущий налог на прибыль, равный нулю, что соответствует налоговой декларации.

Налоговая отчетность

Поскольку сами формы налоговой отчетности и порядок их заполнения практически не изменились по сравнению с отчетностью за полугодие этого года (а описание порядка заполнения форм также было дано в упомянутой выше статье С.А. Харитонова), здесь, видимо, будет целесообразно обсудить некоторые вопросы, про которые можно в спешке забыть, но забывать все же не желательно.

Общие вопросы

1. Сдавать декларации можно и по почте, в этом случае время сдачи продляется до закрытия самого "долгоработающего" почтового отделения, доступного вам. Главное - получить бумагу со штемпелем, на котором будет обозначено "нужное" число (проверяйте на всякий случай: хотя обычно операторы почтовой связи не ошибаются, но если речь идет о декларациях с большими суммами налога, подстраховка не будет лишней).

Помните также и о норме статьи 80 НК РФ, согласно которой налоговая декларация может быть отправлена в виде почтового отправления с описью вложения. При весьма распространенном (и очень удобном для налоговых органов) способе отправки заказным письмом (даже с уведомлением) опись не предусмотрена, и при случае вы не сможете доказать, что отправляли именно декларацию по конкретному налогу - вы ведь не соблюдали порядок, предусмотренный в Налоговом кодексе.

2. В столице и некоторых регионах можно сдавать отчетность в электронном виде (и список таких регионов расширяется). Кстати, программы фирмы "1С" поддерживают такой формат сдачи отчетности.

3. Если Вы обнаружили ошибки в налоговых декларациях за предыдущие периоды, помните про статьи 54 и 81 НК РФ. Первая из этих статей говорит о том, что если известно, в каком периоде совершена ошибка, то нужно сдавать уточненную декларацию за этот период.

Во второй статье указано, что если ошибка обнаружена и после срока сдачи декларации, и после срока уплаты налога за соответствующий период (как чаще всего и бывает), то налогоплательщик освобождается от штрафа по ст. 122 НК РФ, если он уже уплатил недоначисленный налог и пени (разумеется, если по лицевому счету у Вас числилась переплата по налогу, "закрывающая" доначисленную по уточненной декларации сумму, то пени платить не нужно). Это важно, поэтому не сильно торопитесь сдавать уточненную декларацию - важно только, чтобы она была сдана до того, как налогоплательщик узнает от налогового органа об этой ошибке или о назначении выездной проверки.

Кстати, если в результате ошибки налог переплачен, то Вы вправе, но не обязаны представлять уточненную декларацию (практика показывает, что лучше все же представить: это выгодно с финансовой точки зрения, а кроме того, если исправить ошибку в учете, но не сдать уточненную декларацию, появятся расхождения с налоговым органом по расчетам с бюджетом).

4. "Нулевая" декларация обычно сдается налогоплательщиком (п. 1 ст. 80 НК РФ).

5. Если подошел срок сдачи декларации, а у налогоплательщика по каким-то причинам еще не готовы все необходимые данные, то некоторые идут на следующий шаг: они сдают декларацию с теми данными, которые есть на данный момент, или которые можно определить приблизительно, а потом уточняют декларацию - жесткого срока сдачи уточненной декларации не установлено, хотя кое-какие ограничения все же есть (см. выше п. 3).

НДС

1. Вспомните, не были ли вы налоговым агентом. Чаще всего из трех случаев, упомянутых в статье 161 НК РФ, когда организация может являться налоговым агентом, на практике встречаются два:

• аренда имущества по договорам с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (обычно стороной в таких договорах выступает Комитет по управлению имуществом соответствующего уровня);
• приобретение товаров (работ, услуг) у лиц, не состоящих на налоговом учете (обычно иностранных организаций), на территории России.

Особо нужно оговориться насчет транспортных услуг по доставке товаров из-за границы в Россию: подробности см. в статье 148 НК РФ. Чаще всего формальным признаком такого приобретения являются документы иностранных поставщиков без указания ИНН при отсутствии грузовых таможенных деклараций (ГТД) на импорт.

2. Если вы попали в ситуацию, когда в первые два месяца выручка от реализации у вас была не более 1 млн. рублей, а в третьем месяце превысила этот рубеж, и вы не сдавали декларации помесячно, спокойно сдавайте все три месячные декларации по текущему сроку - оштрафовать за несвоевременную сдачу первых двух деклараций вас не должны, так как, не сдавая их, вы на тот момент поступали правильно. Во всяком случае, есть арбитражная практика на эту тему, где решение было принято в пользу налогоплательщика (например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.03.2003 № А42-6241/02-С3).

3. Если у Вас были какие-либо операции с белорусскими организациями, эти операции подлежат отражению на особых листах декларации по НДС (приложения А и Б).

4. Будьте внимательны, если вы собираетесь получить освобождение от уплаты НДС или недавно закончился срок такого освобождения (не важно, идет ли речь об освобождении по ст. 145 НК РФ или по другой причине). Вас могут попытаться "подловить" на переходных моментах - там есть свои тонкости и даже спорные моменты, о которых не расскажешь в одной статье, причем это касается как уплаты НДС, так и вычетов по НДС.

5. Если у вас были посреднические операции - есть свои особенности. У комиссионера (поверенного, агента) НДС уплачивается только с вознаграждения, а не со всей поступившей суммы (в том числе по авансам полученным), а у комитента (доверителя, принципала), соответственно, с полной суммы выручки (даже если комитент еще не получил от комиссионера свои деньги, но они получены комиссионером) - следите за отчетами комиссионера.

6. Если у вас были возвраты товаров - следите за их правовой обоснованностью, чтобы такие операции нельзя было признать обратным приобретением с зачетом взаимных требований (впрочем, это больше влияет не на НДС, а на другие налоги - налог на прибыль, налог на имущество).

В типовых конфигурациях эти операции хорошо отслеживаются по книгам продаж и покупок - они отражаются сторнирующими записями, поэтому вам не придется долго искать.

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

Из новой информации, которая поступила по данному налогу в последнее время, заслуживает внимания письмо МНС России от 06.08.2003 № 05-3-06/334-АБ476. В нем министерство разъясняет свою позицию по порядку начисления ЕСН и взносов в ПФР для работников, которые имеют льготу по ЕСН по статье 239 НК РФ, где предусматривается начисление ЕСН в федеральный бюджет по половинной ставке (14%) - такой порядок неочевиден, так как из статьи 239 вроде бы прямо следует, что ЕСН в данном случае не должен начисляться вообще.

В типовых конфигурациях для программ "1С:Предприятия 7.7" данный порядок реализуется при значении "1" константы "Порядок исчисления ЕСН".

Главная идея налоговых органов состоит в том, что если за данный конкретный период (месяц, например) на зарплату конкретного работника не начислялся ЕСН, то и вычет взносов в ПФР по этому работнику применяться не должен.

Налог на имущество

Один из налогов, по которому бывает сравнительно мало вопросов. Но на два момента (возможно, сравнительно редких, но интересных) хотелось бы обратить внимание.

1. Если у организации есть несколько видов деятельности, при этом часть из них попадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход (ЕНВД), а часть - под общий режим налогообложения, то встает вопрос, как исчислять налог на имущество, если оно используется везде (ведь налог на имущество не уплачивается при специальном режиме налогообложения, предусматривающем уплату ЕНВД). На эту тему появился ответ Министерства финансов (письмо от 03.06.2003 № 04-05-12/60). В нем путем ссылки на инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" подчеркивается, что в этом случае стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

2. Если у организации есть имущество, которое уже давно эксплуатируется, но не введено в состав основных средств из-за того, что оно не прошло государственную регистрацию, то начислять амортизацию и уменьшать налоговую базу по налогу на имущество разрешается (письмо Минфина России от 12.03.2003 № 04-05-06/8).

Налог на прибыль: расходы

Несмотря на сложность главы 25 Налогового кодекса РФ в части классификации и порядка признания расходов, есть набор сравнительно небольшого количества принципов, помогающих быстро ориентироваться в "дебрях" этой главы. Вот они:

1. Все списки расходов открыты - как принимаемых для целей налогообложения, так и не принимаемых (везде в конце этих списков есть пункт, начинающийся словами "другие расходы"). В связи с этим конкретный список расходов имеет смысл изучать только для статьи 270 (чтобы не "нарваться" на принятие расхода, который явно указан в этой статье, то есть не принимается), а также не забывать, какие расходы принимаются в ограниченном размере (нормируются). В остальном можно руководствоваться общими принципами.

2. Общие принципы заложены в статье 252 НК РФ - расходы должны быть:

• обоснованны (экономически оправданны);
• документально подтверждены;
• произведены для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода.

При этом из всех трех критериев привычным и потому вполне очевидным является второй (даже начинающему бухгалтеру должно быть ясно, что без оправдательных документов расходы принимать нельзя). Что касается первого критерия, то тут я бы напомнил, кроме всего, про статью 40 НК РФ (в том числе цены приобретения: например, если у вас половину расходов составляют расходы на маркетинговые услуги, то именно эти расходы будут рассматриваться налоговиками в первую очередь, а также если вы вдруг по сравнительно дорогой цене купили товар и т. д.). Что касается третьего критерия, то "в нулевом приближении" он может быть интерпретирован более привычными многим терминами "производственные" или "непроизводственные" затраты. Но именно в приближении, так как на самом деле имеются нюансы.

Пример

Организация за отчетный период не имеет выручки, но есть расходы (хотя бы на содержание офиса). Как учесть расходы?
С одной стороны, вроде бы расходы "производственные" (если организация является коммерческой). Но если предприятие вообще ничего не делало (по крайней мере, нет доказательств ведения определенной деятельности), то эти расходы могут быть признаны не связанными с деятельностью, направленной на извлечение дохода (нет никакой деятельности, в том числе, естественно, и направленной на извлечение дохода), и не приняты для целей налогообложения. При этом, кстати, может быть поставлена под вопрос и правомерность соответствующего вычета по НДС, так как не будет доказано, что расходы связаны с операциями, облагаемыми НДС (во всяком случае, будет повод для спора).
Но если что-то делалось (хотя бы заключались договоры с покупателями, заказчиками), уже можно говорить, что деятельность велась, и она направлена на извлечение дохода. Тогда можно признать расходы для налогообложения при соблюдении прочих критериев признания расходов.

3. Третий "краеугольный камень" главы 25 - это деление расходов на прямые и косвенные (ст. 318, 319 НК РФ, для торговли - ст. 320 НК РФ).

Производственникам нужно учитывать, что перечень прямых расходов для налогообложения закрытый и существенно более узкий, чем обычно принято в бухгалтерском учете, а механизм распределения этих расходов на остаток незавершенного производства также прописан прямо в статье 319 НК РФ и не допускает "вольных трактовок".

Торговцам тоже нужно не забыть, что все дополнительные расходы на приобретение товара, кроме транспортных, относятся к косвенным (например, таможенная пошлина при импорте). Вследствие этого стоимость готовой продукции (и стоимость товаров, если были дополнительные расходы на их приобретение) в налоговом учете практически всегда ниже, чем в бухгалтерском.

Ну, а что касается типовых конфигураций, то в них предусмотрен высокий уровень автоматизации учета большинства хозяйственных операций (как правило, записи в налоговом учете делаются параллельно с бухгалтерскими проводками), а также средство внутреннего контроля - отчет "Анализ состояния налогового учета".

Заключение

Конечно, в одной статье невозможно обозреть все даже основные проблемы, которые могут возникнуть у бухгалтера при составлении отчетности за 9 месяцев 2003 года. Но что точно полезно для успешной сдачи отчетности и ее "защиты" при возможных проверках в дальнейшем - это четкая выработка собственной позиции по всем спорным моментам. И в этом вам помогут различные аналитические и методические материалы, в том числе размещаемые на дисках "Инфомационно-технологического сопровождения" (ИТС).