Отражение в отчетности совместной предпринимательской деятельности: МСФО (IAS) 31

Совместная предпринимательская деятельность

Одной из форм бизнеса является совместно контролируемая деятельность. МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве" определяет участника совместного предпринимательства как сторону в совместной предпринимательской деятельности, которая обладает совместным контролем над данным совместным предпринимательством. При этом под совместным контролем понимается распределение контроля над экономической деятельностью на основе соглашения, то есть распределение власти управлять финансовой и хозяйственной политикой с целью извлечения выгоды.

Соглашение о совместной предпринимательской деятельности может быть оформлено в виде договора или протокола переговоров между участниками совместного предпринимательства. Иногда соглашение входит в состав учредительных документов совместного предпринимательства. В любом случае в соглашении следует оговорить следующие важные моменты: назначение и сроки существования данной предпринимательской деятельности, органы руководства и составления отчетности, вклады участников и распределение расходов и доходов предпринимательской деятельности между ними. В состав органов руководства могут входить не все участники, тем не менее, такой орган не контролирует совместную предпринимательскую деятельность, а действует в пределах финансовой и хозяйственной политики, которую определили участники в соответствии с принятым соглашением и делегировали ее выполнение данному органу.

Существенным моментом является то, что управленческие решения стратегического характера принимаются исключительно на основе единогласия всех участников совместного предпринимательства, независимо от доли их участия. Деятельность, не предусмотренная договором о совместном контроле, не является совместным предпринимательством. Поэтому данный Стандарт вводит еще одну категорию - "инвестор в совместное предпринимательство", который будучи вкладчиком в совместное предпринимательство, его "участником" не является, поскольку не несет совместного контроля над данным совместным предпринимательством.

Выделяются три формы совместной предпринимательской деятельности:
1) совместно контролируемые операции;
2) совместно контролируемые активы;
3) совместно контролируемые предприятия.

Совместно контролируемые операции

В качестве примера совместно контролируемой операции можно представить эпизодическую операцию, в выполнении которой задействовано два или более участников. В таких случаях нет необходимости в создании корпорации, хозяйственного товарищества или другого юридического лица или финансовой структуры, отдельной от самих участников. Это может быть совместное производство какого-либо продукта, организация мероприятия (рекламы, концерта, сбора урожая и т.п.). Для этой цели участники объединяют свои материальные и информационные ресурсы, разделяют между собой функции по исполнению мероприятия. Каждый из участников несет собственные затраты, принимает на себя обязательства и получает долю выручки от реализации мероприятия в соответствии с заключенным соглашением.

Для учета совместно контролируемых операций заводится специальный журнал (меморандум), в котором отражаются вклады и затраты всех участников, поступление доходов от мероприятия, с тем чтобы управлять совместной операцией и обоснованно распределить доходы. Участник совместной операции в своей финансовой отчетности отражает:

(a) "активы, которые он контролирует, и принятые на себя обязательства;
(b) расходы, которые он несет, и долю доходов, которую он получает от продажи товаров или услуг, произведенных в рамках совместного предпринимательства."

При этом никаких консолидационных процедур по указанным статьям не выполняется.

Совместно контролируемые активы

Данная форма совместного предпринимательства может предусматривать не только совместный контроль участников, но и совместное право собственности по отношению к одному или нескольким объектам активов, внесенным или приобретенным в целях извлечения экономической выгоды. Как и при совместно контролируемых операциях эта форма предпринимательства не предполагает создания совместной организации. Участники несут предусмотренные соглашением затраты и контролируют свою часть будущих экономических выгод, обеспеченных долей в совместно контролируемом активе.

В качестве примера совместно контролируемых активов Стандарт приводит деятельность в нефтегазовом комплексе и иных добывающих и других отраслях, которая часто осуществляется с использованием совместно контролируемых активов: нефтепровод, иные средства транспортировки, дорогостоящее оборудование для добычи полезных ископаемых, здания и сооружения. Участники, например, использует нефтепровод для транспортировки своей нефти, несут оговоренную часть затрат по эксплуатации нефтепровода.

Каждый участник должен учитывать и отражать в своей финансовой отчетности:

(a) "свою долю в совместно контролируемых активах, квалифицированную в соответствии с характером этих активов, а не инвестицию. Например, доля в совместно контролируемом нефтепроводе квалифицируется как основные средства;
(b) любые возникшие у участника обязательства (например, обязательства, принятые им в связи с финансированием своей доли в этих активах);
(c) свою долю обязательств, принятых совместно с другими участниками совместного предпринимательства в отношении данной совместной деятельности;
(d) любой доход от продажи или использования своей доли в продукции совместного предприятия, а также свою долю расходов, понесенных совместным предприятием;
(e) любые расходы, понесенные им в связи с имеющейся у него долей участия в данном совместном предпринимательстве, например, расходы, связанные с финансированием доли участника совместного предпринимательства в соответствующих активах и продажей его части продукции".

Как и в случае с совместно контролируемыми операциями, финансовая отчетность участника, в связи с наличием совместно контролируемых активов, не предусматривает консолидационных процедур и корректировок. Финансовая отчетность по данному виду совместного предпринимательства обычно не составляется, в то же время участникам целесообразно составлять управленческую отчетность для оценки результатов совместной деятельности.

Совместно контролируемые предприятия

Данный вид совместного предпринимательства предполагает создание предприятия (корпорации, товарищества или другой формы организации), в котором каждый участник имеет долю капитала. В качестве участников могут выступать как физические, так и юридические лица, правительственные и ведомственные органы, которые вносят экономические ресурсы в капитал создаваемого совместного предприятия. Соответственно, в своей отдельной финансовой отчетности участник отражает инвестиции в совместно контролируемое предприятие либо по фактической себестоимости, либо в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39. Если инвестиции в совместно контролируемое предприятие квалифицируются как предназначенные для продажи, то их следует отражать, выполняя требования МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Отдельная финансовая отчетность представляется в дополнение к консолидированной финансовой, к финансовой отчетности, в которой инвестиции учтены с использованием метода долевого участия, и к финансовой отчетности, в которой доли участников совместного предпринимательства отражены методом пропорциональной консолидации. При этом Стандарт не вводит требований о необходимости составления отдельной отчетности в приложение к указанным формам.

Совместное предприятие отличается от других предприятий только тем, что над ним осуществляется совместный контроль участников. Таким образом, оно заключает договоры, привлекает заемные средства, контролирует активы, принимает на себя обязательства, несет расходы и получает доходы. Совместное предприятие может предполагать в качестве обеспечения экономической выгоды участникам как распределение прибыли, так и распределение продукции. При этом наличие совместного контроля участников над предприятием предполагает отражение доли участия методом пропорциональной консолидации или альтернативно методом долевого участия (о котором говорилось в предыдущей статье), независимо от того, имеются ли у участника инвестиции в дочерние предприятия, и составляет ли он консолидированную финансовую отчетность.

Стандарт указывает, что "при признании своей доли участия в совместно контролируемом предприятии необходимым условием является то, чтобы участник совместного предпринимательства отражал сущность и экономические реалии соглашения, а не определенную структуру или форму совместного предпринимательства". Имея контроль над своей долей будущих экономических выгод, обеспеченный долей в активах и обязательствах совместного предприятия, участник должен отражать методом пропорциональной консолидации свою долю в статьях активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемого предприятия.

Например, если участник внес вклад в совместно контролируемое предприятие в размере 30 % капитала, то он может построчно объединить свою 30 %-ю долю каждой статьи отчетности совместно контролируемого предприятия с аналогичными статьями своей финансовой отчетности. В частности, он может объединить 30 % основных средств совместно контролируемого предприятия со своими основными средствами, 30 % нематериальных активов со своими нематериальными активами, 30 % выручки со своей выручкой и т. д. Очевидно, что при таком методе консолидации нет необходимости введения статьи "неконтролирующая доля".

Другим вариантом отражения пропорциональной консолидации выступает не объединение статей, а раздельное представление собственных и совместно контролируемых активов, обязательств, доходов и расходов при параллельном отражении отдельными строками.

При этом Стандарт запрещает проводить "взаимозачет каких-либо активов или обязательств путем вычета других обязательств или активов, также как и взаимозачет каких-либо доходов или расходов путем вычета других расходов или доходов, кроме случаев, когда существует юридическое право на зачет и такой взаимозачет отражает существующие ожидания в отношении характера реализации актива или погашения обязательства".

Метод пропорциональной консолидации во многом схож с процедурами консолидации, когда объединяется отчетность материнской и дочерних компаний. Так при замене инвестиции (отраженной в отдельной отчетности) на доли статей отчетности контролируемого предприятия, может возникнуть статья "гудвил", которая определяется также как при составлении консолидированной отчетности. Существуют специальные правила корректировки статей отчетности в связи с операциями между участником и совместно контролируемым предприятием.

При продаже участником активов совместно контролируемому предприятию признание только части финансового результата от такой операции будет отражать сущность сделки. В том случае, когда существенные риски и выгоды собственника актива перешли от участника к совместно контролируемому предприятию (то есть факт продажи признан), до тех пор, пока этот актив находится у покупателя, участник признает только часть финансового результата, которая приходится на прочих участников. В то же время, если результат продажи свидетельствует о снижении чистой реализуемой ценности актива или о его обесценении, то убыток участником (продавцом) признается в полном объеме. При покупке актива у совместно контролируемого предприятия участник не признает свою часть прибыли до тех пор, пока данный актив не будет перепродан независимой стороне.

Особо в стандарте отмечено, что при утрате совместного контроля, участник рассматривается как инвестор и должен измерять инвестиции в бывшем совместно контролируемом предприятии по справедливой стоимости (если предприятие не становится дочерним или ассоциированным. При этом инвестор признает в составе прибыли или убытка разницу между:

(a) "справедливой стоимостью любых сохранившихся инвестиций и любых доходов от выбытия части инвестиций в совместно контролируемое предприятие; и
(b) справедливой стоимостью инвестиций на дату потери совместного контроля".

Порядок раскрытия информации

В примечаниях к отчетности участник совместного предпринимательства должен указать, какой метод использовался для отражения участия в совместно контролируемых предприятиях. За исключением случаев, когда убыток является маловероятным, участник должен отдельно раскрыть суммы следующих обязательств:

"любых условных обязательств, возникших у участника совместного предпринимательства в связи с его долями участия в совместном предпринимательстве, а также его долей в каждом из условных обязательств, возникших у него совместно с прочими участниками;
его доли в условных обязательствах, возникших в рамках самого совместного предпринимательства, в отношении которых он потенциально несет ответственность;
тех условных обязательств, которые возникают в силу того, что данный участник совместного предпринимательства потенциально несет ответственность по обязательствам других участников совместного предпринимательства."

Участник отдельно раскрывает совокупную величину условных долевых обязательств, обусловленных инвестициями в совместные предприятия, в частности собственных обязательств капитального характера и относящейся к нему доли в обязательствах капитального характера, принятых совместно с другими участниками, а также своей доли в обязательствах капитального характера самого совместно контролируемого предприятия. Кроме того, независимо от того, какой метод используется - пропорциональной консолидации или метод долевого участия - следует раскрыть общие суммы по каждой группе статей: оборотные активы, внеоборотные активы, краткосрочные обязательства, долгосрочные обязательства, доходы и расходы, связанные с долями его участия в совместно контролируемом предприятии.

В заключение отметим, что требования данного стандарта не распространяются на участников совместной предпринимательской деятельности, которые являются:

(a) "организациями венчурного финансирования; (b) взаимными фондами, паевыми фондами и подобными предприятиями, в том числе страховыми фондами, осуществляющими инвестиции."

Такие организации отражают своих доли участия в совместно контролируемых предприятиях по справедливой стоимости, увеличение или сокращение которой включается в состав прибыли (убытка) отчетного периода, в котором справедливая стоимость изменилась, исходя из требований МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 39.

МСФО (IAS) 31: итоги

В ряде последних публикаций, посвященных вопросам представления бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО, мы рассмотрели правила формирования и представления информации о различных формах ведения единого бизнеса несколькими формально юридически самостоятельными организациями. В общей ситуации реформирования отечественных нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в соответствии с МСФО понимание механизмов бухгалтерской консолидации очень важно. Именно в консолидации наиболее ярко воплощается основной принцип англо-американской учетной школы - приоритет экономического содержания над юридической формой отражаемых в учете фактов. Пользователями отчетности, чьи информационные потребности рассматриваются МСФО как приоритетные, являются инвесторы, оценивающие экономическую эффективность ведения бизнеса. И здесь важно понять, что хозяйственная деятельность осуществляется именно экономическими субъектами, юридическая форма организации которых не всегда может показать общую направленность экономических целей их существования. Именно представление о группе юридических лиц, объединяемых различными формами правовых соглашений, как о едином экономическом субъекте, едином бизнесе, может позволить заинтересованным лицам оценить степень его успешности и принять обоснованные управленческие решения об инвестировании.