Оценка НМА при признании в учете в соответствии с IAS 38

Первоначальная оценка НМА зависит от варианта приобретения

Примечание:
* См. в статье "МСФО IAS 38: определение и критерии признания нематериальных активов"

Порядок определения стоимости нематериальных активов при принятии их к учету определяется вариантом приобретения данного объекта учета.

В соответствии с общим правилом, установленным пунктом 24 IAS 38, "нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости".

Таким образом, первоначальной оценкой приобретаемого нематериального актива должна служить сумма денежных средств, в которую компании обошлось его приобретение. Однако, во-первых, правила исчисления этой суммы для разных вариантов приобретения нематериальных активов могут различаться, и, во-вторых, данное общее правило имеет исключения.

Отдельное приобретение

Наиболее типичный вариант приобретения нематериального актива компанией, то есть приобретение за определенную цену объекта, могущего быть признанным в качестве нематериального актива, IAS 38 называет отдельным приобретением, специально определяя порядок измерения НМА для такой ситуации. Как отмечается в Стандарте, как правило, цена, которую платит организация при отдельном приобретении нематериального актива, отражает ожидаемую вероятность поступления в эту организацию будущих экономических выгод от данного объекта. Иными словами, эффект вероятности отражается в себестоимости актива. При этом, поскольку организация в обмен на актив выплачивает или обязуется выплатить определенную сумму денежных средств, себестоимость такого отдельно приобретенного нематериального актива можно объективно измерить.

Относительно порядка определения величины себестоимости отдельно приобретенного нематериального актива IAS 38 устанавливает, что себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива состоит из:
(a) его покупной цены, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом полученных скидок продавца;
(b) любые прямые затраты по приведению актива к рабочему состоянию для использования по назначению.

В целом, буквальное прочтение этой формулировки показывает, что правила исчисления себестоимости приобретаемого актива в МСФО и российской практике совпадают. Исчисление себестоимости предполагает суммирование сумм обязательств компании, связанных с его приобретением и расходов, которые можно непосредственно назвать частью его стоимости (прямых затрат). Определение состава последних представляет собой определенные трудности, в связи с чем состав таких затрат раскрывается в приводимых IAS 38 примерах.

Примерами прямых затрат являются:

• затраты на вознаграждения работникам (согласно определению по IAS 19 "Вознаграждения работникам"), возникающие непосредственно в связи с приведением актива к рабочему состоянию;
• затраты на оплату услуг специалистов, возникающие непосредственно в связи с приведением актива к рабочему состоянию;
• затраты на проверку надлежащей работы актива.

Общей характеристикой этих затрат можно назвать то, что они должны непосредственно относиться к процессу доведения актива до "рабочего состояния", то есть, говоря привычным нам языком, должны быть произведены до ввода актива в эксплуатацию.

Исходя из сложности идентификации затрат компании как относящихся или не имеющих отношения к себестоимости НМА, IAS 38 приводит также примеры затрат, не включаемых в себестоимость признаваемых нематериальных активов. К таковым IAS 38 относит:

• затраты на внедрение нового продукции или услуги (включая затраты на рекламу);
• затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (в том числе затраты на обучение персонала);
• административные и другие общие накладные затраты.

Выделенные нами общие критерии включения затрат в себестоимость нематериального актива дополняются следующими предписаниями.

Прежде всего, в соответствии со Стандартом, признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства.

Таким образом, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в его балансовую стоимость.

К таким затратам, согласно МСФО, можно отнести затраты, понесенные в течение периода, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не используется; а также первичные операционные убытки, например, понесенные в ходе формирования спроса на результат работы актива.

Специальным предписанием стандарта устанавливается, что если срок погашения обязательства, связанного с приобретением нематериального актива, превышает обычный срок платежа, то себестоимость актива определяется как сумма денежных средств, необходимая для оплаты цена при обычной покупке без отсрочки платежа. Иными словами, первоначальная стоимость нематериального актива определяется путем дисконтирования будущего денежного потока, а разность между результатом дисконтирования и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с порядком учета на основе капитализации, предусмотренным в Международном стандарте IAS 23 "Затраты по займам". Этот подход соответствует общему правилу МСФО, согласно которому проценты по кредиту декапитализируются в периоде их начисления.

Приобретение при объединении бизнеса

Под объединением бизнеса или объединением предприятий, в рамках понятийного аппарата МСФО, понимается группа операций, предполагающих различные варианты приобретения организацией доли другой (других) компании (компаниях), создающих возможность контроля за ее (их) деятельностью и, соответственно, обусловливающих составление консолидированной отчетности.

Согласно стандарту IFRS 3 "Объединения бизнеса" затраты на приобретение нематериального актива при объединении бизнеса определяются равными его справедливой стоимости на дату приобретения. При этом считается, что справедливая стоимость НМА отражает рыночные ожидания вероятности поступления в организацию будущих экономических выгод, в нем заключенных. Иными словами, эффект вероятности отражается в оценке справедливой стоимости такого НМА. Соответственно, в отношении нематериальных активов, приобретенных при объединении предприятий, необходимый для признания критерий вероятности всегда считается выполненным.

При этом рассматриваемый Стандарт определяет справедливую стоимость как сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Таким образом, в соответствии с IAS 38 и IFRS 3, при объединении бизнеса на дату приобретения компании организация-покупатель в консолидированной отчетности признает нематериальный актив (активы) приобретаемой компании (компаний) по его справедливой стоимости отдельно от гудвила, при условии, что справедливая стоимость такого актива может быть надежно оценена. Важно отметить, что признание таких нематериальных активов не зависит от того, были ли данные активы отражены в финансовой отчетности приобретаемой стороны до объединения предприятий или нет.

Это, в частности, означает, что организация-покупатель может признать в консолидированной отчетности в качестве актива товарный знак или результат осуществления приобретаемой компанией научных исследований и разработок, если данный результат отвечает определению нематериального актива, а его справедливая стоимость может быть надежно оценена. Напомним, что находящийся результат исследований и разработок отвечает определению нематериального актива, когда он: отвечает определению актива и является идентифицируемым, т. е. отделяемым, или возникает из договорных или других юридических прав.

При всей кажущейся простоте рассмотренных предписаний Стандарта, идентификация нематериального актива при приобретении бизнеса и определение его справедливой стоимости далеко не всегда представляет собой легко выполнимую задачу. В связи с этим IAS 38 содержит ряд специальных положений, определяющих порядок исчисления справедливой стоимости приобретаемых при объединении бизнеса нематериальных активов.

Согласно Стандарту справедливая стоимость приобретенных при объединении предприятий нематериальных активов, как правило, может быть оценена с такой степенью достоверности, которая достаточна для признания ее отдельно от гудвила. При оценке справедливой стоимости нематериального актива следует принимать во внимание степень неопределенности возможных результатов оценки и применять в расчетах специальные методы вероятностного анализа. В Стандарте подчеркивается, что само по себе наличие неопределенности не является свидетельством невозможности получения надежной оценки справедливой стоимости.

Специально следует рассматривать ситуации, когда приобретенный при объединении предприятий нематериальный актив может быть отделяемым только совместно со связанным с ним материальным или нематериальным активом. Стандарт приводит примеры, когда права на издание журнала нельзя продать отдельно от соответствующей базы данных подписчиков, или товарный знак минеральной воды из конкретного источника, не может быть продан отдельно от самого источника. В подобных случаях, то есть когда индивидуальные значения справедливой стоимости активов в такой группе не поддаются надежной оценке, организация-покупатель должна признать группу активов как единый объект отдельно от гудвила.

Аналогичным образом, термины "торговая марка" и "торговое наименование" часто используются как синонимы товарных и других знаков. Правда, первые из названных выше терминов представляют собой общие рыночные термины, которые, как правило, применяются в отношении группы дополняющих активов, таких как товарный знак (или знак обслуживания) и его соответствующего торгового наименования, формулы, состава и технологического содержания. Организации-покупателю в соответствии с IAS 38 следует признать в качестве единого актива группу дополняющих нематериальных активов, которые составляют торговую марку, если индивидуальные значения справедливой стоимости дополняющих активов не поддаются достоверной оценке. Если же индивидуальные значения справедливой стоимости дополняющих активов могут быть достоверно оценены, организация-покупатель вправе признать их как единый актив, при условии, что эти индивидуальные активы имеют схожие сроки полезной службы.

Согласно определению МСФО справедливая стоимость приобретенного при объединении бизнеса нематериального актива не может быть достоверно оценена только в том случае, когда нематериальный актив, возникший в силу действия закона или договорных прав, либо не является отделяемым, либо является отделяемым, но при отсутствии опыта или данных об операциях обмена с такими же или аналогичными активами, оценка его справедливой стоимости зависит от неподдающихся измерению переменных величин. В качестве примера можно привести ситуацию, когда гудвил ранее поглощенного бизнеса, числящийся на балансе приобретенной компании, не признается в консолидированной отчетности организации-покупателя.

В соответствии с IAS 38 наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива обеспечивают цены на активном рынке. Если для нематериального актива нет активного рынка, его справедливая стоимость исчисляется исходя из общего определения справедливой стоимости, то есть как сумма, которую организация уплатила бы за этот актив на дату приобретения при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами на основании наилучшей имеющейся информации.

Приобретение по государственной субсидии

В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или фактически почти бесплатно, по государственной субсидии, например, когда государственные органы передают организации такие нематериальные активы как права на размещение транспортных средств, лицензии на радио- и телевещание, лицензии на импорт или квоты или права на доступ к природным или минеральным ресурсам. Вопросы измерения активов, приобретаемых компанией в рамках таких операций, регулируются специальным стандартом МСФО IAS 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".

Здесь следует отметить только, что согласно IAS 20 организация вправе при первоначальном признании нематериального актива либо отразить его и субсидию по справедливой стоимости, либо признать его по номинальной сумме (согласно порядку учета, разрешенному Международным стандартом IAS 20), увеличенной на любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по предназначению. Соответственно, выбор одного из указанных вариантов, основывающийся на профессиональном суждении как элемент учетной политики фирмы должен быть соответствующим образом раскрыт в отчетности. Отметим, что результат выбора в целом не скажется на финансовых результатах деятельности организации, однако может существенно повлиять на показатели бухгалтерского баланса.

Приобретение путем обмена

Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен на немонетарный актив или активы, либо на комбинацию монетарных и немонетарных активов. Согласно предписаниям IAS 38, первоначальная стоимость приобретенного в ходе таких операций НМА определяется как его справедливая стоимость. Исключением из этого общего правила являются случаи, когда либо операция обмена не имеет коммерческого содержания, либо справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не может быть определена с достаточной степенью достоверности. В таком случае первоначальная стоимость определяется равной балансовой стоимости переданного актива. В соответствии с рассматриваемым Стандартом, организация должна определять, есть ли в операции обмена коммерческое содержание. Бухгалтер должен оценить степень ожидаемого изменения будущих потоков денежных средств фирмы, которые смогут иметь место в результате совершения данной операции. Стандартом устанавливается, что операция обмена имеет коммерческое содержание, если в ее результате:

1. изменяются параметры (риск, сроки и сумма) денежных потоков;
2. изменяется специфичная для организации ценность той части ее деятельности, которая связана с данной операцией;
3. величина указанных изменений существенна по отношению к справедливой стоимости обмениваемых активов.

При этом считается, что стоимость НМА, для которого не существует рынка, может быть надежно оценена, если:
(a) размах диапазона обоснованных оценок справедливой стоимости применительно к данному активу не является значительным, или
(b) вероятности различных оценок внутри этого диапазона могут быть обоснованно определены и использованы при оценке справедливой стоимости.

Если организация способна достоверно определить справедливую стоимость либо полученного, либо переданного актива, то для определения первоначальной стоимости должна использоваться справедливая стоимость переданного актива, кроме случаев, когда справедливая стоимость представляется более очевидной.

Оценка созданного организацией НМА при его признании

Порядок исчисления себестоимости НМА, создаваемого силами компании - субъекта учета, отвечает общему определению понятия себестоимости любого актива как суммы денежных средств, в которую обошлось фирме его приобретение (в данном случае, путем создания).

Согласно МСФО, себестоимость внутренне созданного нематериального актива представляет собой сумму затрат, понесенных с даты, начиная с которой нематериальный актив стал отвечать критериям признания. При этом, Стандарт запрещает восстановление затрат, ранее признанных как расходы текущего отчетного периода.

В себестоимость созданного организацией нематериального актива включаются все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. В качестве примеров таких прямых затрат IAS 38 называет:

• затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;
• затраты на вознаграждения работникам (согласно определению IAS 19 "Вознаграждения работникам"), возникающие в связи с созданием НМА;
• пошлина за регистрацию юридического права;
• суммы амортизации патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

Критерии признания процентов по кредитам, предоставленным компании, как элемента первоначальной стоимости внутренне созданного нематериального актива, определяются МСФО IAS 23 "Затраты по займам".

IAS 38 специально отмечает те виды затрат, которые не могут быть включены в состав себестоимости внутренне созданного нематериального актива. К ним относятся торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию; конкретные неэффективные затраты и первоначальные операционные убытки, имевшие место до достижения плановых показателей актива; затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.

Иногда при создании нематериального актива организация проводит некоторые сопутствующие операции, которые не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Такие сопутствующие операции могут осуществляться как до, так и в течение этапа разработки. Поскольку они не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования, доход и связанные с сопутствующими операциями расходы подлежат немедленному признанию непосредственно в прибыли или убытке по соответствующим статьям доходов и расходов.