Содержание
Уплата налога на прибыль иностранными организациями
Порядок уплаты налога на прибыль иностранными организациями определен в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Статьей 246 НК РФ к налогоплательщикам налога на прибыль помимо российских организаций отнесены иностранные организации. При этом законодатель выделяет 2 категории иностранных организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль:
1) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства;
2) иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Под иностранной организацией в соответствии со статьей 11 НК РФ понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранные государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Глава 25 НК РФ предусматривает различный порядок налогообложения иностранных организаций в зависимости от способа получения ими доходов:
- при осуществлении предпринимательской деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации;
- не связанных с предпринимательской деятельностью, - доходы от источников в Российской Федерации.
Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства
В соответствии со статьей 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением строительных работ, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;
- продажей товаров со складов на территории Российской Федерации;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.
Таким образом, можно выделить следующие основные признаки постоянного представительства:
1) образование на территории Российской Федерации любого обособленного подразделения иностранной организацией;
2) осуществление этим обособленным подразделением предпринимательской деятельности;
3) предпринимательская деятельность должна быть регулярной.
Понятие "регулярная предпринимательская деятельность" не определено налоговым законодательством.
С учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ обратимся к понятию "предпринимательская деятельность", используемом в гражданском законодательстве. В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Обратим внимание на то, что данное определение предпринимательской деятельности содержит такой признак как систематичность.
В словаре русского языка С.И. Ожегова даны понятия "систематический" - постоянно повторяющийся, непрекращающийся. В свою очередь, термин "регулярный" определен как имеющий правильную и постоянную организацию. Очевидно, что оба эти термина имеют практически одинаковое смысловое значение.
Таким образом, введение в статью 306 НК РФ дополнительного условия осуществления предпринимательской деятельности - регулярности, является излишним, так как оба эти термина в контексте данной статьи можно рассматривать как синонимы.
В пункте 9 статьи 306 НК РФ введено новое понятие "зависимый агент". Деятельность иностранной организации через зависимого агента приравнивается к деятельности через постоянное представительство. Зависимый агент на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации. При этом, деятельность иностранной организации через зависимого агента должна отвечать "признакам деятельности, предусмотренным в пункте 2 статьи 306 НК РФ". В указанной норме законодатель дает определение постоянного представительства, с указанием его признаков, через которое иностранная организация осуществляет перечисленные в пункте виды деятельности. Встает вопрос, что имел в виду законодатель, указывая на признаки деятельности, предусмотренные пунктом 2, - или виды деятельности, или признаки постоянного представительства, основным из которых является осуществление иностранной организацией регулярной предпринимательской деятельности? Правильнее было бы учитывать и то, и другое.
Особое внимание в статье 306 НК РФ уделено вопросам осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности при отсутствии признаков постоянного представительства.
Осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства, а именно:
1) осуществление иностранной организацией деятельности подготовительного и вспомогательного характера;
2) владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом;
3) заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон;
4) предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации;
5) осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.
Осуществление иностранной организацией деятельности на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной деятельности, также не рассматривается как деятельность через постоянное представительство.
Объект налогообложения
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянные представительства, прибылью признаются:
- доходы, полученные иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов (доходы от реализации);
- доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства иностранной организации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов (доходы от реализации, внереализационные расходы);
- прочие доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
Доходы от реализации определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы - в соответствии с положениями статьи 250 НК РФ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на:
- расходы, связанные с производством и реализацией, определяемые в соответствии со статьями 253-264 НК РФ;
- внереализационные расходы - в соответствии со статьей 265 НК РФ.
При осуществлении иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности через несколько постоянных представительств, каждое представительство самостоятельно рассчитывает налоговую базу и сумму налога на прибыль.
В случае осуществления иностранной организацией деятельности в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях через несколько подразделений пунктом 4 статьи 307 НК РФ предусмотрен следующий порядок определения налоговой базы и налога на прибыль.
Налог на прибыль определяется в целом по всем подразделениям, при условии, что данный порядок согласован с МНС России, а также, на всех подразделениях установлена единая учетная политика для целей налогообложения. Иностранная организация самостоятельно определяет, какое подразделение будет вести налоговый учет и предоставлять налоговую декларацию по месту нахождения каждого подразделения.
Уплата налога на прибыль, а также сумм авансовых платежей в федеральный бюджет производиться по всем подразделениям, без распределения указанных сумм налога.
Уплата авансовых платежей и сумм налога в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований производиться по всем подразделениям в целом, а также по каждому подразделению, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. При этом прибыль, приходящаяся на каждое подразделение, определяется либо пропорционально среднесписочной численности работников, либо сумме расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
Налоговая ставка на доходы иностранных организаций, полученных при осуществлении деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, установлена в размере 24%.
Налоговая ставка установлена в размере 15% при получении иностранной организацией доходов из источников в Российской Федерации в виде:
- дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру,
- доходов, получаемых в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций,
- доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, предусматривающих получение доходов в виде процентов (с учетом положений подпункта 2 пункта 4 статьи 284).
При включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, полученных из источников в Российской Федерации, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, уменьшается на суммы налога, ранее удержанные и перечисленные в бюджет налоговым агентом.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, установлен общий порядок уплаты налога на прибыль и сумм авансовых платежей.
Налоговая декларация по налогу на прибыль предоставляется в налоговый орган иностранной организацией по форме, утвержденной приказом МНС России от 25.12.2001 № БГ-3-23/568 "Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации" в сроки, установленные для российских организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль.
Налогообложение иностранных организаций, получающих доходы из источников в Российской Федерации
Перечень доходов, отнесенных к доходам, полученным иностранной организацией из источников в Российской Федерации, установлен пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Следует отметить, что указанный перечень не является закрытым. Данные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой они получены. Доходы могут быть получены, например, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прошения долга или зачета требований.
Особенность исчисления и уплаты налога с указанных видов доходов заключается в том, что обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налоговых агентов. В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов у налогоплательщиков.
Налоговым агентом могут быть российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие доходы иностранной организации.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов и в валюте выплаты доходов.
В то же время, в пункте 2 статьи 310 НК РФ предусмотрен особый порядок исчисления и удержания налога с доход, выплачиваемых иностранной организации. Налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с доходов, если:
1) доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство на территории Российской Федерации. При этом, иностранная организация должна предоставить источнику выплаты нотариально заверенные копии свидетельства о постановке на учет в налоговых органах;
2) доходы, выплачиваемые иностранной организации, не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международными договорами;
3) доходы, полученные при выполнении соглашений о разделе продукции, освобождаются от удержания налога при их перечислении иностранным организациям в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
4) доходы, выплачиваемые иностранной организации, облагаются по налоговой ставке в размере 0 процентов.
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются:
- в размере 10 процентов по доходам от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и др. в связи с осуществлением международных перевозок;
- в размере 15 процентов по доходам, полученным в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам;
- в размере 20 процентов - со всех прочих доходов.
В статье 287 НК РФ установлены сроки по перечислению налоговым агентом сумм удержанного налога. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Налоговый агент обязан по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором он производил выплаты налогоплательщику, предоставлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в общеустановленном порядке. Формы налогового расчета утверждены приказом МНС России от 24.01.2002 № БГ-3-23/31 "Об утверждении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов".
Положения статьи 312 НК РФ регулируют ряд важных вопросов, возникающих при взаимоотношениях налогового агента и иностранной организации, получающей доход из источника в Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 312 НК РФ предусмотрен порядок возврата ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации предусмотрен особый режим налогообложения. Возврат ранее удержанного налога производится при предоставлении иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента всех необходимых документов, предусмотренных данной нормой. Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога должен осуществляться в валюте выплаты в месячный срок со дня подачи заявления налогоплательщиком. Подача иностранной организацией заявления о возврате ранее удержанных сумм налога производиться в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
Ответственность налогового агента за неисполнение возложенных на него обязанностей в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах
Введение в действие главы 25 НК РФ имеет важное значение не только для иностранных организаций - налогоплательщиков, но и вводит основания для применения мер налоговой ответственности для других субъектов, непосредственно связанных с иностранными организациями, получающими доходы из источников в Российской Федерации - налоговых агентов.
До введения в действие главы 25 НК РФ, правовой режим налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль определялся Законом РФ от 27.12.1991 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон № 2116-1).
В соответствии со статьей 1 Закона № 2116-1 к плательщикам налога на прибыль были отнесены только иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства. В тоже время, статья 10 Закона № 2116-1 предусматривала обязанность удержать налог с доходов иностранных юридических лиц предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы.
Большинство специалистов указывало на то, что источник дохода следует рассматривать в качестве налогового агента.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов у налогоплательщиков.
Таким образом, статус налогового агента непосредственно связан с наличием у лица, с которого производиться удержание, статуса налогоплательщика.
Поскольку в Законе № 2116-1 иностранные юридические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, в состав налогоплательщиков не включены, говорить о тождественности понятий "источник выплаты" и "налоговый агент" в контексте статьи 10 Закона № 2116-1 представляется неправильным.
Следовательно, статус налоговых агентов организации, выплачивающие доходы иностранным организациям, приобретают только с 1 января 2002 года.
Таким образом, ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде взыскания с налогового агента штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению, предусмотренная статьей 123 НК РФ, наступает только с 1 января 2002 года.
Порядок уплаты иностранными организациями налога на добавленную стоимость
В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются иностранные организации.
Пунктом 2 статьи 144 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации имеют право встать на налоговый учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Положения указанной нормы носят диспозитивный (необязательный) характер.
В связи с чем, иностранные организации могут осуществлять деятельность на территории Российской Федерации, подпадающую под обложение налогом на добавленную стоимость, либо через постоянное представительство, либо без его образования.
Разные варианты осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, определяет различный порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.
При осуществлении иностранной организацией деятельности через постоянное представительство установлен общий порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, определенный главой 21 НК РФ.
Особое внимание хотелось бы уделить порядку исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
При реализации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налоговая база должна определяться налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных организаций. Налоговый агент обязан исчислить, удержать у иностранной организации - налогоплательщика соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, а также уплатить ее в бюджет.
Исчисление налоговым агентом сумм налога на добавленную стоимость должна производиться отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
