Приобретение основных средств на УСН: очевидное или невероятное?

27.03.2006

До вступления в силу с 1 января 2006 года поправок к главе 26.2 НК РФ Минфин и ФНС России настаивали, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут учесть в качестве расходов созданные собственными силами основные средства. А термин "приобретение" основного средства понимался буквально. ВАС РФ не согласился с таким однобоким толкованием термина и встал на сторону налогоплательщиков. Позицию ВАС РФ анализирует А.А. Куликов, консультант по налогам и сборам.

Содержание

Приобретение основных средств на УСН: очевидное или невероятное?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (в редакции до 1 января 2006 года) при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) в составе расходов могут быть учтены затраты на приобретение основных средств. Неожиданно всем знакомый термин "приобретение" стал камнем преткновения при применении УСН. Свое мнение по вопросу толкования данного термина Минфин России высказал в письме от 19.04.2004 № 04-02-05/2/15. По мнению Минфина России, расходы по возведению и сооружению объекта основных средств не могут быть учтены при применении УСН, поскольку статьей 346.16 НК РФ таковые не поименованы в перечне расходов.

Исходя из позиции Минфина России можно сделать вывод, что Минфин России не отождествляет с понятием "приобретение" понятие "возведение" и "сооружение".

Самое любопытное состоит в том, что в указанном письме Минфин России привел несколько терминов, связанных с "рождением" основных средств, однако не привел ни единого аргумента в обоснование их различий.

Минфин России не смог указать на данные различия по той причине, что их просто-напросто не существует.

Статья 346.16 НК РФ указывает на то, что в расходах могут быть учтены затраты на приобретение основных средств.

Однако подобная формулировка не совсем точна.

Современная теория права под приобретением вещи понимает возникновение каких-либо вещных прав на указанную вещь.

Подобную ситуацию можно описать как следование вещи за правом.

Таким образом, с правовой точки зрения подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ (в редакции до 1 января 2006 года) должен пониматься как право налогоплательщиков учитывать расходы, связанные с приобретением права собственности на основные средства.

В соответствии со статьей 11 НК РФ все термины, используемые в НК РФ должны толковаться в том значении, которое придается указанному термину НК РФ, а если же НК РФ данный термин не определил, то он должен истолковываться с учетом понятийного аппарата соответствующей отрасли права.

Понятие "приобретение права собственности" является категорией гражданского права. Главой 14 ГК РФ предусмотрены способы приобретения права собственности на вещи. Среди таковых указаны и приобретение по сделке (купля-продажа, мена и др.), и находка, и обращение в собственность общедоступных для сбора вещей.

Но среди способов приобретения права собственности указано изготовление и создание новой вещи для себя (п. 1 ст. 218 ГК РФ).

Таким образом, в соответствии с понятийным аппаратом гражданского законодательства термины "изготовление" и "создание" являются частными проявлениями понятия "приобретение".

Вследствие этого, можно сделать вывод, что независимо от способа приобретения основных средств налогоплательщики УСН имели право и до 1 января 2006 года учесть в составе расходов затраты на изготовление и создание основных средств, осуществленных любым допускаемым законодательством способом.

Данная позиция уже высказывалась арбитражными судами по делам об оспаривании решений налоговых органов.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 11.07.2005 № А56-27187/04, поддерживая позицию налогоплательщика, указал следующее:

Дело №

"...нормы НК РФ не дают понятия "приобретение имущества". В то же время статья 218 ГК РФ, подлежащая применению в силу статьи 11 НК РФ, в качестве оснований приобретения права собственности называет как приобретение права собственности на основании гражданско-правовой сделки, так и приобретение права собственности на новую вещь, изготовленную для себя. Учитывая изложенное, а также то, что нормы НК РФ, регулирующие порядок применения упрощенной системы налогообложения, не предусматривают отнесение затрат на строительство основных средств в каком-либо ином порядке, то, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, следует считать возможным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, спорные затраты...".

К счастью, по данному одному из самых проблемных вопросов применения УСН ВАС РФ полностью поддержал налогоплательщиков.

Вынося Постановление от 23.11.2005 № 11406/05, ВАС России указал, что

Дело №

"...статья 346.16 НК РФ не уточняет способа приобретения основных средств, поэтому необходимо исходить из положений статьи 218 "Основания приобретения права собственности" ГК РФ, устанавливающих в качестве оснований приобретения права собственности на имущество не только гражданско-правовую сделку, но и изготовление либо создание имущества для себя.
Ссылки судов на правила бухгалтерского учета Президиум ВАС РФ признал несостоятельными, поскольку согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Следовательно, независимо от того, на каких субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются указанные затраты, в целях налогообложения их учет осуществляется в аналогичном порядке. Таким образом, статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно...".

Таким образом, можно сделать очень важный вывод, состоящий в том, что расходы по приобретению основных средств могут учитываться при исчислении единого налога в связи с применением УСН независимо от способов приобретения права собственности на указанное имущество.

С учетом вышеизложенного поправки к подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, введенные в действие с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ (комментарий к закону читайте здесь), допускающие учет в составе расходов затрат по изготовлению и созданию основных средств, выглядят очень показательно - данные поправки законодатель внес не в целях расширения перечня расходов в связи с применением УСН (и без поправок данные расходы можно было учесть в составе затрат), а в целях разъяснения Минфину России отдельных положений НК РФ и ГК РФ.

Из приведенной выше позиции в целях налогообложения (и не только применения УСН) могут быть сделаны далеко идущие выводы.

С момента введения в действие главы 26.2 НК РФ перед налогоплательщиками встал вопрос о возможности включения в состав расходов стоимости имущества, полученного налогоплательщиком в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Мнение "фискалов" по данному вопросу оказалось более чем прогнозируемым, но они все равно смогли удивить.

Управление МНС России по г. Москве в ответе на частный запрос в письме от 29.08.2003 № 21-09/47130 буквально указало следующее:

Выдержка из документа

"...отражение в налоговом учете и отнесение на расходы налогоплательщика при определении объекта налогообложения по единому налогу стоимости основных средств, не приобретенных и не оплаченных налогоплательщиком, а являющихся взносом (вкладом) учредителей в его уставный (складочный) капитал, статьями 346.16 и 346.25 НК РФ не предусмотрены...".

Безусловно данная позиция является ошибочной по следующим основаниям.

Во-первых, довод налогового органа о том, что внесение имущества в уставный (складочный) капитал не является имуществом, приобретенным организацией, не выдерживает никакой критики, поскольку внесение имущества в уставный (складочный) капитал является одним из способов приобретения права собственности на вещь.

С точки зрения ГК РФ учредительный договор является гражданско-правовой сделкой, во исполнение которой у вновь создаваемой организации в отношении учредителей (участников) возникают права и обязанности (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 № 11809/04).

Во-вторых, ВАС РФ уже давно развеял миф о том, что внесение имущества в уставный капитал является для создаваемой организации безвозмездной сделкой - получая взнос (вклад) от учредителя (участника), организация передает указанным лицам эквивалентную по стоимости долю своего уставного (складочного) капитала, что с учетом пункта 1 статьи 423 ГК РФ указывает на возмездность договора (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 № 1248/00).

Таким образом, имущество, внесенное в уставный (складочный) капитал, является приобретенным по сделке, а самое главное, по возмездной сделке, то есть является оплаченным, поскольку указанная сделка предполагает взаимные обязательства сторон по передаче эквивалентных по стоимости активов. Вследствие этого, стоимость имущества, вносимого в уставный (складочный) капитал подлежит учету в составе расходов при применении УСН в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.