Содержание
В соответствии с Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ в статьи 250 и 265 НК РФ были внесены параллельные поправки о том, что с 1 января 2010 года положительные и отрицательные курсовые разницы по выданным и полученным авансам для целей исчисления налога на прибыль учету не подлежат (ранее указанные разницы подлежали отражению в налоговом учете на отчетную дату и на дату совершения операции).
Безусловно, принятие данных поправок сильно запоздало, поскольку основные валютные колебания, приводившие к формированию у налогоплательщиков положительных или отрицательных курсовых разниц по авансам, приходились на конец 2008 года и первое полугодие 2009 года. Вследствие указанных валютных колебаний у налогоплательщиков (в зависимости от "направленности" аванса) возникали огромная "мифическая" прибыль или огромный и не менее "мифический" убыток.
Внесенными поправками законодатель исправил данную ситуацию, но вследствие этого в НК РФ создалась видимость коллизии при совместном применении статей 250, 265 и 271, 272 и 316 НК РФ, которая состоит в том, что отказ от исчисления курсовых разниц по авансам приводит к тому, что налоговая база по налогу на прибыль должна формироваться на основании недостоверных данных. Такой вывод основывается на том, что для целей признания доходов и расходов по-прежнему подлежит применению официальный курс ЦБР на дату совершения операции, а не на дату получения (перечисления) аванса.
Самым ярким отражением случившейся неразберихи является письмо ФНС России от 12.01.2010 № 3-2-06/1 и письмо Минфина России от 12.04.2010 № 03-03-06/1/253, в которых ФНС России фактически обращается в Минфин России с предложением срочно внести изменения в НК РФ, а Минфин России предлагает налогоплательщикам использовать по аналогии правила бухгалтерского учета (ПБУ 3/2006).
Давайте попробуем оценить, насколько экономически обоснованы нормы НК РФ относительно курсовых разниц (рассмотрим на примере числовых показателей, приведенных в письме ФНС России от 12.01.2010 № 3-2-06/1).
Вариант №1 (падение курса иностранной валюты)
|
Продавец в 2010 году получает 100%-ный аванс в счет будущей поставки товаров в сумме 118 000 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 192 000 рублей (118 000 рублей умножить на 44 рубля/евро). Данная операция найдет отражение в бухгалтерском (налоговом) учете:
На момент отгрузки товаров выручка от их реализации по данным налогового учета составит 4 956 000 рублей (118 000 руб. умножить на 42 рубля/евро). Вследствие этого налогоплательщиком будут сформированы в налоговом учете следующие проводки:
|
Вариант №2 (рост курса иностранной валюты)
|
Продавец в 2010 году получает аванс 118 800 евро, что при пересчете на дату получения аванса составит 5 074 000 рублей (118 000 рублей умножить на 43 рубля/евро). Данная операция найдет отражение в бухгалтерском (налоговом) учете:
На момент отгрузки товаров выручка от их реализации по данным налогового учета составит 5 310 000 рублей (118 000 евро умножить на 45 рублей/евро). Вследствие этого налогоплательщиком будут сформированы в налоговом учете следующие проводки:
|
Мнение ФНС России базируется на том, что благодаря поправкам, внесенным в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, описанные выше курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) не подлежат учету для целей исчисления налога на прибыль, что искажает реальный финансовый результат деятельности налогоплательщика. При этом ФНС России подчеркивает, что подобное искажение может приводить как к занижению налоговой базы по налогу на прибыль (вариант № 1), так и к ее завышению (вариант №2 ).
Вместе с тем, анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод о том, что внесенные законодателем изменения при их системном применении никоим образом не искажают экономического содержания описанных операций и не приводят к изменению их итогового числового показателя для целей налогообложения налогом на прибыль.
В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ доходы для целей исчисления налога на прибыль подлежат отражению по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания соответствующего дохода. Равным образом в соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы подлежат учету для целей обложения налогом на прибыль организаций по курсу ЦБ РФ на дату признания указанного расхода.
При этом необходимо упомянуть о том, что пунктом 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ дано определение курсовой разницы как разницы в стоимости активов и пассивов, выраженных в иностранной валюте, вследствие изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого ЦБ РФ.
Таким образом, исходя из терминологии статей 250 и 265 НК РФ, возникшие в деятельности налогоплательщика отклонения на счете 91 (в обоих примерах - 236 000 рублей) есть ни что иное как курсовая разница.
Вместе с тем, в соответствии с уже неоднократно упоминавшимся пунктом 11 статьи 250 и подпункта 2 пункта 5 статьи 265 НК РФ курсовые разницы по выданным и полученным авансам учету для целей исчисления налога на прибыль не подлежат. Однако данные нормы НК РФ исключили из налоговой базы по налогу на прибыль курсовые разницы исключительно по выданным и полученным авансам, но не каким-либо иным экономическим категориям.
В данной плоскости и находится, на взгляд автора, ключевой момент, связанный с правильной квалификацией описанной проблемы. В соответствии с пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 2 пункта 5 статьи 265 НК РФ законодатель исключил необходимость исчисления курсовых разниц только по авансам, но не по доходам и расходам, в счет которых таковые осуществляются. В соответствии со статьей 11 НК РФ дефиниции, не получившие специального "налогового наполнения", должны толковаться в том смысле, который придается данному термину соответствующей отраслью права. В соответствии со статьей 487 ГК РФ предварительной оплатой признается оплата товара полностью или частично до передачи продавцом товара. Аналогичное толкование вытекает из пункта 12 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32Н, в соответствии с которым, в частности, доход (выручка) подлежит признанию после передачи права собственности на реализуемый товар (принятия результата работ, оказания услуг). До указанного момента в учете подлежит отражению кредиторская задолженность. Равным образом, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33Н, расход, в частности, признается в соответствии с условиями договора, то есть в момент возникновения права собственности на имущество (приема результатов работ, потребления услуг). В противном случае в учете подлежит отражению дебиторская задолженность.
Таким образом, можно сделать вывод, что пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 2 пункта 5 статьи 265 НК РФ установлено исключение для целей исчисления налога на прибыль в отношении курсовой разницы, подлежащей исчислению в отношении аванса. Однако НК РФ не содержит никаких ограничений по исчислению курсовой разницы в отношении дохода и расхода (статьи 271, 272 и 316 НК РФ).
Вследствие этого можно утверждать, что законодатель не исключил обязанность по учету курсовой разницы в отношении авансов для целей налога на прибыль, а лишь отказался от определения курсовой разницы для целей налога на прибыль в отношении аванса, не трансформировавшегося в доход (расход): курсовая разница по-прежнему подлежит отражению в налоговом учете, но только в момент признания дохода или расхода. Таким образом, в соответствии с "обновленными" пунктом 11 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ отсутствует обязанность по исчислению курсовой разницы в отношении авансов на отчетные даты. После же трансформации авансов в доходы и расходы курсовая разница подлежит исчислению и учету для целей налога на прибыль на общих основаниях.
Дополнительным подтверждением данного подхода является абзац первый статьи 250, абзац первый пункта 1 и подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, которые указывают на то, что составы доходов и расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, являются открытыми (неисчерпывающими). Следовательно, исключение каких-либо доходов и расходов из состава учитываемых для целей исчисления налога на прибыль может производиться только путем их прямого упоминания в статьях 251 и 270 НК РФ: доходах и расходах, не учитываемых для целей исчисления налога на прибыль.
С учетом вышеизложенного позволим себе утверждать, что новая редакция пункта 11 статьи 250 и подпункта 2 пункта 5 статьи 265 НК РФ освободила налогоплательщиков от обязанности по исчислению курсовой разницы в отношении полученных и выданных авансов на отчетные даты, но не на момент признания дохода/расхода.
