Расчет налога на имущество бюджетными учреждениями

Расчет среднегодовой стоимости имущества бюджетных учреждений

Статья 381 НК РФ содержит ряд налоговых льгот для бюджетных организаций. Однако в большинстве случаев эти льготы касаются только определенных категорий имущества. Таким образом, остальное имущество "льготников" и имущество остальных бюджетных организаций подлежит обложению налогом на имущество на общих основаниях.

В соответствии со статьей 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

В соответствии с пунктом 54 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях износ объектов основных средств определяется за полный календарный год (независимо от того, в каком месяце отчетного года они приобретены или построены), в соответствии с установленными нормами. Отражение общей суммы износа, начисленного за отчетный год, в бухгалтерском учете производится в последний день декабря.

В этой связи возникают вопросы о том, как исчислять остаточную стоимость имущества бюджетных учреждений для определения налоговой базы и по каким нормам следует исчислять износ?

Как исчислять остаточную стоимость?

Из ряда ответов Минфина России на частные запросы бюджетных организаций следует, что для целей определения среднегодовой стоимости имущества за налоговый (отчетный) период следует учитывать годовую сумму износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределенную (как 1/12) по месяцам налогового периода. Чтобы налог уплачивался равномерно, для целей налогообложения годовую сумму износа следует распределить равномерно.

Это - позиция Департамента налоговой политики Минфина России. Такая же позиция высказывается и налоговыми органами в отношении имущества некоммерческих организаций, по которому начисляется износ: "износ рассчитывается по установленным нормам для целей бухгалтерского учета в конце каждого отчетного (налогового) периода".

Это значит, что в бухгалтерском учете износ начисляется с 1 января 2004 года как и прежде - в последний день года, а для целей расчета налога на имущество надо в расчете среднегодовой стоимости имущества (за балансом) при определении остаточной стоимости основного средства ежемесячно учитывать износ в размере 1/12 от годовой нормы. Это понятно в отношении основных средств, числящихся в учете на дату начала налогового (отчетного) периода.

Вопрос возникает по тем основным средствам, которые поступили в течение отчетного (налогового) периода. В конце года на такое основное средство износ будет начислен в размере годовой суммы независимо от даты поступления. Какую сумму износа брать в расчет остаточной стоимости в течение отчетного (налогового) периода?

Здесь возможны несколько вариантов.

1. В месяце поступления износ рассчитывается за период с начала года по месяц поступления (1/12 годовой суммы, умноженная на номер месяца поступления), далее по 1/12 годовой суммы износа за каждый месяц года по ноябрь включительно; в декабре в расчет принимается годовая сумма износа по данным бухгалтерского учета.
2. Начиная с месяца поступления по ноябрь включительно исчисляется 1/12 годовой суммы износа; в декабре в расчет принимается годовая сумма износа по данным бухгалтерского учета.
3. Износ рассчитывается, начиная с месяца поступления по ноябрь включительно исходя из годовой суммы износа, равномерно распределенной на период с месяца поступления по конец года; в декабре в расчет принимается годовая сумма износа по данным бухгалтерского учета.

Однако ни МНС, ни Минфин России пока не обозначили своей позиции по данному вопросу.

Поэтому каждое учреждение должно самостоятельно определить способ расчета (распределения) годового износа по основным средствам, которые поступили в течение отчетного (налогового) периода, и согласовать его с распорядителем средств (вышестоящим учреждением) и налоговыми органами.

По каким нормам следует исчислять износ?

Нормы износа для целей расчета налога на имущество применяются такие же, как в бухгалтерском учете. Это следует из пункта 1 статьи 375 НК РФ.

Если для целей бухгалтерского учета учреждение применяет нормы износа согласно Годовым нормам износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР от 28.06.1974, то и для целей расчета налога на имущество применяются эти нормы. Пересчитывать износ по нормам ЕНАОФ не нужно.

Если бюджетное учреждение, ранее применявшее План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и начислявшее амортизацию, переведенное на бюджетный план счетов, начисляет износ в соответствии с ЕНАОФ (как и прежде, когда начисляло амортизацию), то и для целей расчета налога на имущество применяются эти нормы.

Учет налога на имущество в конфигурации "Бухгалтерия для бюджетных организаций"

Ставка налога

Поскольку ставка налога на имущество в разных субъектах федерации или для разных видов имущества может отличаться, ее необходимо указать для каждого инвентарного объекта основных средств.

Начиная с релиза 424 (выпущен в феврале 2004 года) конфигурации "Бухгалтерия для бюджетных организаций", в справочник "Основные средства и нематериальные активы" введен новый реквизит - "Ставка налога на имущество" (закладка "Основные сведения"). Этот реквизит - периодический, устанавливается на дату, начиная с которой должна применяться ставка. Налог на имущество является годовым, поэтому в качестве даты начала применения ставки налога следует указать начало года, например - 01.01.2004.

В список настраиваемых колонок списка справочника добавлена колонка "Ставка налога на имущество".

Для всех инвентарных объектов основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество, необходимо указать ставку налога. Это - довольно трудоемкая работа при большом количестве основных средств, состоящих на балансе учреждения. Поэтому для группового задания ставок можно воспользоваться обработкой "Установка ставки налога на имущество", которую можно вызвать в меню "Сервис - Дополнительные возможности".

Для использования обработки предварительно необходимо скопировать в каталог ExtForms рабочей информационной базы (обычно это каталог \1SBUD4) из каталога, в который был установлен новый релиз (начиная с 424) (обычно это каталог ...UPDATE\1SBUD4\ExtForms\), файлы settaxos.ert и settaxos.efd.

Реквизиты диалога заполняются в следующем порядке.

В поле "Установить ставку налога на имущество" следует установить ставку налога и дату, начиная с которой она должна использоваться. По умолчанию в качестве даты предлагается "1.01.2004".

В группе реквизитов "Условия отбора основных средств" можно указать конкретное ОС, группу ОС (выбором из справочника "Основные средства"), а также обособленное подразделение (выбором из справочника "Подразделения"), для которых будет устанавливаться ставка налога, или задать установку "По всем".

Здесь же можно указать дату, на которую будет проверяться наличие ОС в выбранном подразделении (см. рис. 1).

Рис. 1. Установка ставки налога на имущество группе основных средств

Установив условия отбора и ставку налога, следует нажать кнопку "Выполнить".

В результате в справочнике "Основные средства" для каждого ОС, удовлетворяющего условиям отбора, будет задана установленная ставка налога на имущество.

Расчет среднегодовой стоимости имущества

Для расчета среднегодовой стоимости имущества в целях исчисления налога на имущество в комплект регламентированных отчетов включена обработка "Расчет среднегодовой стоимости имущества" (раздел "Бухгалтерская отчетность - Дополнительные бухгалтерские отчеты").

После подключения нового комплекта не забудьте обновить список отчетов (пиктограмма с 2 стрелками в форме обращения к регламентированным отчетам).

Для определения среднегодовой стоимости имущества (налоговой базы) предусмотрено 2 метода расчета.

1. При определении остаточной стоимости учитывается только сумма износа, отраженная на счетах бухгалтерского учета, поскольку изложенное выше мнение о необходимости равномерного распределения годового износа пока не закреплено в нормативных документах, а приводится лишь в комментариях ответственных лиц.

Следует учитывать, что в этом случае происходит завышение среднегодовой стоимости имущества (налоговой базы) и, следовательно, суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет.

2. При определении остаточной стоимости годовая сумма износа равномерно распределяется в течение отчетного (налогового) периода (согласно изложенной выше позиции Департамента налоговой политики Минфина России).

В этом случае распределение годового износа по основным средствам, поступившим в течение отчетного (налогового) периода, может выполняться тремя способами:

Способ 1. В месяце поступления исчисляется износ за период с начала года по месяц поступления, далее по 1/12 годовой суммы износа за каждый месяц года по ноябрь включительно.

Способ 2. Начиная с месяца поступления по ноябрь включительно исчисляется 1/12 годовой суммы износа.

Способ 3. Исчисляется начиная с месяца поступления по ноябрь включительно, исходя из годовой суммы износа, равномерно распределенной на период с месяца поступления по конец года.

Обратите внимание, что независимо от метода и способа расчета износ на начало и конец года определяется по данным бухгалтерского учета как кредитовый остаток по счету 020 "Износ основных средств".

Перед проведением расчета за полный год (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным) необходимо произвести начисление износа в бухгалтерском учете с помощью документа "Начисление износа" (меню "Документы - Учет основных средств и НМА").

Выбор метода и способа расчета задается установкой переключателя в соответствующем поле на закладке "Настройка" (см. рис. 2).

Рис. 2. Выбор метода и способа расчета среднегодовой стоимости

Исчисление налога и заполнение декларации

В соответствии с НК РФ налоговая база определяется отдельно:

• в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации,
• в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации,
• в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Кроме требований Налогового кодекса, бюджетные учреждения должны обеспечить учет сумм начисленного налога на имущество в разрезе источников финансирования:

• бюджетные средства,
• средства от предпринимательской деятельности,
• целевые средства и безвозмездные поступления.

Таким образом, учреждению необходимо отдельно определять налоговую базу по перечисленным категориям имущества.

Для расчета среднегодовой стоимости по категориям имущества в отчет включена возможность отбора и группировки инвентарных объектов ОС. Критерии отбора и группировки указываются на закладке "Отбор" (см. рис. 3). По результатам расчета формируется отчет.

Рис. 3. Установка отбора, группировки и детализации данных

Инвентарные объекты ОС могут быть отобраны и сгруппированы в отчете по следующим реквизитам (критериям):

• подразделение (значение реквизита "Подразделение" справочника "Основные средства" по состоянию на отчетную дату);
• ставка налога (значение реквизита "Ставка налога на имущество" справочника "Основные средства" по состоянию на отчетную дату);
• источник финансирования (источник финансирования - бюджет, ПД, ЦС и БП, установленный для счета бухгалтерского учета, на котором учитывается объект ОС);
• материально ответственное лицо (МОЛ) (значение реквизита "Материально ответственное лицо" справочника "Основные средства" по состоянию на отчетную дату);
• счет учета ОС (счет бухгалтерского учета, по которому числится объект ОС на конец отчетного периода).

Внимание! Корректный расчет среднегодовой стоимости в разрезе счетов бухгалтерского учета и источников финансирования возможен только в случае, если объект основных средств учитывается в полной сумме на одном субсчете бухгалтерского учета.

Реквизиты "Ставка налога" и "Источник финансирования" используются для формирования среднегодовой стоимости (налоговой базы) в разрезе ставок налога на имущество (НК РФ) и источников финансирования (бюджетный кодекс, инструкция № 107н). Кроме этого, необходимо формировать налоговую базу в разрезе местонахождения объектов основных средств. Явного указания местонахождения объекта ОС в конфигурации нет. Для группировки объектов основных средств по местонахождению, можно использовать "косвенные" признаки - подразделение, счет учета, материально-ответственное лицо.

Формируя отчеты с различными вариантами отбора и группировки с использованием различных типов фильтра, можно получить как исходные данные, необходимые для расчета суммы налога на имущество, который следует отразить в бухгалтерском учете, так и данные, необходимые для составления налоговой декларации.

Возможны следующие типы фильтра для значений реквизитов:

1. Не учитывать - значения реквизита не будут влиять на выборку инвентарных объектов для расчета. Если для всех критериев указать "не учитывать", в расчет среднегодовой стоимости попадут все основные средства, числящиеся на балансе учреждения и в отчет будет выведена одна строка - "Всего".
2. Разворачивать - по всем значениям реквизита будет сделана выборка и группировка инвентарных объектов. Для каждого значения реквизита в отчете выводится строка с расчетом среднегодовой стоимости.
3. Отбирать - определить конкретные значения реквизита, по которым будет осуществлен отбор инвентарных объектов. Этот тип фильтра следует применять, когда нужно произвести расчет по одному или нескольким конкретным значениям реквизита.
4. Исключить - определить конкретные значения реквизита, по которым будет осуществлено исключение инвентарных объектов из отбора. Этот тип фильтра применяется, когда необходимо произвести расчет для всех значений реквизита, кроме одного или нескольких конкретных значений.

При задании критерия "Отбирать" или "Исключить" следует обязательно указать значения реквизитов для отбора или исключения из расчета.

Возможна ситуация, когда для определения налоговой базы недостаточно обобщенных данных, например, если объект расположен на территории нескольких субъектов федерации и требуется разделение суммы налога пропорционально стоимости объекта, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта РФ. Для этого случая предусмотрено получение данных о среднегодовой стоимости отдельно по каждому инвентарному объекту. Для этого следует отметить флажок "Данные по инвентарным объектам". Будет сформирована дополнительная таблица, содержащая данные по всем инвентарным объектам, вошедшим в общий расчет (см. рис. 4).

Рис. 4. Расчет среднегодовой стоимости по инвентарным объектам

Отражение в бухгалтерском учете

Определив среднегодовую стоимость имущества, следует рассчитать сумму налога на имущество и отразить начисление налога (авансового платежа) в бухгалтерском учете проводкой по кредиту счета 173.19 "Расчеты по налогу на имущество" и дебету соответствующего счета учета фактических расходов (200, 225, 220).

В конфигурации "Бухгалтерия для бюджетных организаций" счет 173.19 - группа. К нему открыт субсчет 173.19.2 "Расчеты по налогу на имущество, ПД". Для отражения расчетов по налогу по другим источникам финансирования имущества к счету 173.19 следует открыть субсчета с соответствующими источниками финансирования.

* * *

Следует отметить, что в комплект регламентированных отчетов конфигурации "Бухгалтерия для бюджетных организаций" включена также декларация по налогу на имущество, утвержденная приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224. Однако автоматическое заполнение декларации не предусмотрено, поскольку в конфигурации нет всех необходимых данных для ее заполнения. Например, нельзя автоматически рассчитать остаточную стоимость объектов недвижимого имущества, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море (на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ).