Рекомендации ВАС РФ по налогу на прибыль

Налогообложении экономии ссудополучателя

Данный вопрос имеет достаточно давнюю историю и отражает стремление налоговых органов по доначислению налога на прибыль при получении налогоплательщиком различного рода экономии - договоры безвозмездного пользования и договоры беспроцентного займа. Позиция проверяющих сводится к тому, что в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включается сумма безвозмездно полученных налогоплательщиком имущества (работ, услуг), а также и имущественных прав. Один из последних документов "фискалов" по данной тематике - письмо Минфина России от 17.10.2005 № 03-03-04/4/63, в котором налогоплательщику, получившему имущество по договору безвозмездного пользования, предложено исчислить налог на прибыль со стоимости безвозмездно полученного имущественного права (при этом ввиду отсутствия правил определения стоимости безвозмездно полученного права налогоплательщику предложено самостоятельно определить стоимость данного блага). Самое грустное состоит в том, что ВАС РФ также считает, что по договору безвозмездного пользования ссудополучателю безвозмездно передается право пользования имуществом - разновидность имущественного права.

Необходимо отметить, что данный тезис и Минфина России, и ВАС РФ не согласуется с положениями ГК РФ. В соответствии со статьей 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования ссудодатель передает ссудополучателю вещь, определенную индивидуальными признаками. Общая часть ГК РФ делит все имущественные права на две большие группы - права требования и вещные права. К последним могут быть отнесены, в том числе, право пользования и право владения. Специфика же вещных прав состоит в том, что их передача без передачи самой вещи невозможна. Следуя логике ВАС РФ, мы придем к выводу о том, что при отчуждении имущества происходит сделка не по возмездной (или безвозмездной) передаче товара, а по передаче имущественного права - права собственности. Таким образом, напрашивается вывод, что упоминание в пункте 8 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов безвозмездно полученного имущества является абсолютно излишним, поскольку полностью охватывается термином "передача имущественного права".

На практике договоры безвозмездного пользования весьма популярны у налогоплательщиков, поскольку позволяют решить вопрос с получением необходимого имущества в пользование при отсутствии дополнительных обременений, связанных с его получением: списание на расходы затрат по его содержанию, отсутствие обязанности по начислению ЕСН и удержания НДФЛ в отношении ссудодателя - физического лица.

После появления Письма перед налогоплательщиками опять возник вопрос о необходимости исчисления налога на прибыль с сумм экономии на процентах по договорам беспроцентных займов (если быть более точным - по договорам займа, по которым процент не превышает ставки рефинансирования ЦБ РФ).

Вместе с тем, аналогия, проводимая между договорами безвозмездного пользования и беспроцентного займа, не соответствует положениям ГК РФ, который очевидно разделяет данные договоры.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 689 ГК РФ ссудополучатель по договору безвозмездного пользования по окончании действия договора обязуется вернуть ту же вещь, то есть определенную индивидуальными признаками. При этом ссудополучателю передается только право пользования предметом ссуды (право собственности к ссудополучателю не переходит). По договору же займа в соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ заемщик обязуется вернуть равное количество вещей того же рода и качества, то есть определенные родовыми признаками. Предмет займа переходит в собственность заемщика. Приведенные положения ГК РФ проводят четкие различия в объеме прав приобретателей вещей и предмете договоров, не позволяя распространить положения Письма на договоры беспроцентных займов. Хочется напомнить налогоплательщикам, что в отношении обязанности по уплате налога на прибыль с суммы экономии на процентах по договорам беспроцентного займа ВАС РФ уже высказывался, указав, что налог на прибыль при совершении подобных сделок не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04). Более того, ФНС России в письме от 13.01.2005 № 02-1-08/5 также указала на отсутствие налоговых последствий при получении средств в рамках договоров беспроцентного займа.

Еще одним немаловажным обстоятельством, нашедшим отражение в судебном акте, является то, что договор безвозмездного пользования, вследствие которого налоговым органом было произведено доначисление налога на прибыль, был заключен между двумя коммерческими организациями.

Изначально может показаться, что данный факт для целей налогообложения не может иметь значения, поскольку экономическая выгода по договору безвозмездного пользования должна возникать независимо от статуса ссудодателя. Но возможные различия в налоговых последствиях связаны с тем, что в соответствии с пунктом 4 статьи 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено. Данные положения ГК РФ корреспондируют пункту 3 статьи 423 и пункту 1 статьи 50 ГК РФ, в соответствии с которыми основной целью деятельности коммерческой организации является извлечение прибыли, а по общему правилу любой гражданско-правовой договор является возмездным.

Таким образом, исходя из совокупности положений ГК РФ, можно сделать вывод о существовании юридической презумпции о возмездности любого договора, заключаемого субъектом предпринимательской деятельности. Более того, на практике заключение договоров безвозмездного пользования между субъектами предпринимательской деятельности сопряжено с определенной возмездностью, но выражаемой не в виде традиционной оплаты, а в иных формах - поддержание отношений с контрагентом, намерение в будущем совершить какие-либо значимые сделки, перераспределение денежных потоков в рамках взаимозависимых лиц и т. д. Исходя из этого, в таких сделках возмездность (и, следовательно, экономическая выгода по смыслу статьи 41 НК РФ) присутствует, вследствие чего логично требование о включении данной выгоды в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. Более того, вывод, отраженный ВАС РФ в Письме, не уникален, поскольку в судебной практике уже имеются прецеденты доначисления налогов (в частности, НДС) ссудодателю - субъекту предпринимательской деятельности при заключении договоров безвозмездного пользования. При рассмотрении указанных дел суды исходили из того, что безвозмездное пользование отвечает признакам безвозмездного оказания услуг, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения НДС (Постановления ФАС СЗО от 03.08.2004 № А56-1488/04 и от 12.11.2004 № А56-8127/04).

Распространение указанных выше положений на взаимоотношения сторон по договору ссуды, в котором в качестве ссудодателя выступает физическое лицо, представляется спорным, поскольку физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем в хозяйственном обороте не преследует целей извлечения прибыли (дохода) (ст. 2 и 23 ГК РФ).

Но самое поразительное в рассматриваемой части Письма состоит в том, что налогоплательщик - ссудополучатель, которому был доначислен налог на прибыль с суммы экономии, не оспаривал размер вменяемого ему налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ сумма внереализационного дохода при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), а также имущественных прав определяется по правилам статьи 40 НК РФ (подробнее читайте здесь). Таким образом, сумма внереализационного дохода определяется исходя из рыночного уровня платы за пользование имуществом, которое предоставлено по договору безвозмездного пользования. Вследствие этого, сумма дохода составит сэкономленную арендную плату за пользование предметом ссуды. Если обратиться к положениям статьи 40 НК РФ, то процедура определения и доказывания уровня рыночных цен крайне сложна вследствие установленных законодателем требований по установлению идентичности и однородности сравниваемых объектов, по определению рынков их обращения и т. п. Но самое главное состоит в том, что бремя доказывания уровня рыночных цен возлагается на налоговые органы. Процедура же определения соответствующего уровня неоднократно и на различных уровнях судебной власти подвергалась ревизии. Так, КС РФ в Определениях от 04.12.2003 № 441-О и № 442-О указал, что сами по себе положения статьи 40 НК РФ не нарушают конституционных прав налогоплательщиков, но только в том случае, если при определении уровня рыночных цен строго соблюдаются нормы указанной статьи. Именно недоказанность уровня примененных цен, как правило, и становится основанием для отказа в удовлетворении требований налоговых органов (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 № 11583/04, Постановления ФАС СЗО от 05.09.2005 № А26-524/2005-29 и от 03.06.2005 № А56-43577/04).

С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что обязанность по уплате налога на прибыль в отношении договоров безвозмездного пользования должна возникать не во всяком случае, а в зависимости от состава участников сделки. Но даже в случае возникновения подобных претензий со стороны налоговых органов налогоплательщиком должны предприниматься всевозможные меры для опровержения уровня цен, применяемых налоговым органом (некоторые способы прямо предусмотрены п. 8 ст. 250 НК РФ - в том числе результаты независимой оценки).

Признание дохода и момент перехода права собственности

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ по общему правилу моментом признания дохода при применении метода начисления является момент реализации товаров (работ, услуг). При этом законодатель прямо указал, что моментом реализации признается момент, предусмотренный пунктом 1 статьи 39 НК РФ. Поскольку данная проблема актуальна только для операций по реализации имущества, то на этом примере мы и остановимся. Так в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности. Однако в соответствии со статьей 223 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, право собственности на вещи переходит к приобретателю в момент передачи (отгрузки) вещи непосредственно приобретателю либо первому перевозчику. Если же договором предусматривается переход права собственности в более поздний по отношению к отгрузке момент времени, то момент начисления налога на прибыль соответственно отодвигается во времени. Безусловно, подобная формулировка положений статьи 271 НК РФ очень привлекательна для налогоплательщиков, поскольку позволяет благодаря несложным манипуляциям над гражданско-правовыми договорами повлиять на исполнение обязанности по уплате налога на прибыль.

В то же время все чаще наблюдается очень взвешенный подход судебных инстанций к анализу содержания договоров и установлению его соответствия действительной воле сторон. В соответствии со статьей 491 ГК РФ до момента перехода права собственности к покупателю последний не вправе распоряжаться товаром. При рассмотрении конкретного спора суд установил, что стороны, предусмотрев особый момент перехода права собственности, не предприняли никаких мер по реальному выполнению данного требования закона - "чужой" товар не был индивидуализирован и обособлен от собственного имущества покупателя. При таких обстоятельствах соглашение сторон об особом моменте перехода права собственности в соответствии со статьей 170 ГК РФ может быть признано мнимым или притворным, что влечет ничтожность подобной гражданско-правовой оговорки. При таких условиях исчисление налога на прибыль должно производиться по общим правилам, предусмотренным статьей 271 НК РФ - по мере отгрузки товаров (передачи результатов работ, оказания услуг).

Возврат излишне уплаченных авансовых платежей

После вступления в силу главы 25 НК РФ в отношении налога на прибыль на практике неожиданно возникли сложности с зачетом (возвратом) сумм излишне уплаченных авансовых платежей (в том числе и ежемесячных), поскольку налоговые органы отказывали в возврате указанных сумм. Основной довод сводился к тому, что статья 78 НК РФ регулирует вопросы возврата излишне уплаченного налога (но не авансового платежа!). По мнению налоговых органов, до момента истечения налогового периода соответствующая сумма не может быть признана суммой излишне уплаченного налога, следовательно, в отношении нее не могут производиться действия, предусмотренные статьей 78 НК РФ. Однако судебные инстанции не разделяли мнения налоговых органов и ранее поддерживали налогоплательщиков в данных спорах (Постановление ФАС СЗО от 12.01.2005 № А56-11791/04).

Отрадно, что ВАС РФ поддержал налогоплательщиков в данном споре, указав, что положениями статьи 78 НК РФ не предусмотрено никаких ограничений по зачету (возврату) авансовых платежей по налогу на прибыль, вследствие чего в отношении указанных сумм является правомерным проведение возврата.

Однако одновременно ВАС РФ поставил перед налогоплательщиками другую задачу. Поддержав право налогоплательщиков на зачет (возврат) излишне уплаченных авансовых платежей, ВАС РФ указал, что месячный срок, предусмотренный пунктом 9 статьи 78 НК РФ для принятия налоговым органом соответствующего решения, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее, чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Данный вывод интересен тем, что ранее судебные инстанции не связывали право на возврат указанных сумм с проводимыми налоговыми органами мероприятиями налогового контроля (Постановление ФАС ЗСО от 22.06.2005 № Ф04-3957/2005).

Таким образом, ВАС РФ увеличил сроки возврата сумм переплаченных налогов на сроки проведения камеральной проверки. Статьей 88 НК РФ установлен трехмесячный срок на проведение камеральной проверки, который отсчитывается от момента представления соответствующей налоговой декларации. Цель проведения камеральной проверки в таком случае представляется как подтверждение обоснованности размера сумм налогов, требование о возврате которых предъявляется налогоплательщиком. Но, к сожалению, нельзя не вспомнить позицию того же ВАС РФ, изложенную в пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71, где указано, что установленный статьей 88 НК РФ срок не является пресекательным, и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога.

Исходя из этого, возникает очень интересный вопрос: а дождется ли налогоплательщик того светлого дня, когда налоговый орган закончит камеральную проверку? Конечно, в пункте 9 Информационного письма от 17.03.2003 ВАС РФ высказался о сроках камеральной проверки применительно к срокам последующего судебного взыскания недоимок и пеней, выявленных по результатам таковой.

Обнаружение недоимки и (или) "подтверждение" переплаты являются разными сторонами "одной медали" - камеральной проверки, однако выводы ВАС РФ в отношении двух аспектов одной проблемы оказались диаметрально противоположными. Более того, невозможно игнорировать практику возврата излишне уплаченных сумм налогов - практически в отношении любой суммы по надуманным основаниям налоговый орган не принимает решения о возврате, вследствие чего налогоплательщик вынужден обращаться в арбитражный суд с заявлением об обжаловании действия (бездействия) налогового органа. Таким образом, ситуация с возвратом сумм авансовых платежей (и не только по налогу на прибыль!) может еще более существенно усложниться, поскольку реальные сроки возврата теперь увеличены (помимо сроков рассмотрения дела в суде) еще и на нормативный срок проведения камеральной проверки.

Принудительное взыскание авансовых платежей

Данная проблема также достаточно хорошо знакома налогоплательщикам, особенно тем, у кого налоговая база в течение налогового периода формируется неравномерно. Это приводит к тому, что ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые в счет ежеквартальных авансовых платежей по налогу на прибыль, исчисляемые на основании данных о налоговой базе предыдущих отчетных периодов, при меньшем размере налоговой базы приводят к возникновению переплаты по налогу на прибыль. Таким образом, выполнение требований пункта 1 статьи 287 НК РФ об обязательной уплате ежемесячных авансовых платежей для налогоплательщиков с "сезонным" формированием налоговой базы создает большие проблемы вследствие временного изъятия оборотных средств. "Благодаря" же позиции ВАС РФ, изложенной в предыдущем разделе, налогоплательщик может очень надолго расстаться со своими денежными средствами.

Постепенно в практике появились судебные акты, которыми суды поддержали позицию налогоплательщиков, указывавших на то, что неуплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль не влечет за собой никаких отрицательных налоговых последствий, поскольку они исчисляются не на основании реальной налоговой базы (в частности, Постановление ФАС СЗО от 28.05.2003 № А56-2405/03). При этом судебные инстанции исходили из позиции ВАС РФ, которая ранее была озвучена в пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5: недоимкой может быть признана только сумма налога (авансового платежа по налогу), исчисленная на основании реальных показателей финансово-хозяйственной деятельности.

В отношении ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль данное правило не выполняется, вследствие чего в случае их неуплаты никаких неблагоприятных последствий наступить не может.

Однако ВАС РФ в данном пункте Письма занял совершенно неожиданную позицию, затрагивающую сразу несколько аспектов исчисления и уплаты авансовых платежей по налогам.

ВАС РФ указал на то, что налоговые органы имеют право выставлять требования об уплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, а также осуществлять мероприятия по их принудительному взысканию за счет имущества налогоплательщика (в том числе в соответствии со статьей 46 НК РФ путем направления инкассового поручения в банк).

Основанием для данного вывода ВАС РФ стал общий тезис об обязательности уплаты налогов и сборов, установленных законодательством РФ.

Но анализ данного вывода ВАС РФ может привести к еще более неблагоприятным последствиям для налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ налоговым органам предоставлено право бесспорного взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов.

Допуская право налоговых органов на взыскание ежемесячных авансовых платежей, ВАС РФ фактически относит соответствующие суммы к недоимке, что автоматически в соответствии со статьей 75 НК РФ допускает начисление пеней за несвоевременную уплату данных налоговых платежей.

Не может не вызывать иронии последний абзац данного пункта Письма:

Однако, с учетом изложенного в предыдущем разделе, на практике может сложиться достаточно непростая ситуация. В случае неуплаты ежемесячных авансовых платежей в соответствии со статьей 287 НК РФ налоговый орган получает право на бесспорное взыскание соответствующих сумм, и, безусловно, налоговый орган не откажется от своего "неожиданного" права.

Даже если по итогам отчетного периода у налогоплательщика сформируется сумма авансового платежа в меньшем размере, чем было уплачено в составе ежемесячных авансовых платежей, то возврат может быть осуществлен только по результатам камеральной проверки налоговой декларации по авансовым платежам за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Проблемы, связанные с порядком и сроками возврата указанных сумм, были рассмотрены выше.