Содержание
Реконструкция и ремонт
Согласно совместному письму Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 № НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письму Минфина СССР от 29.08.1984 № 80, письму Госстроя России от 28.04.1994 № 16-14/63, реконструкцией является переустройство объектов, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Аналогичное определение реконструкции дано и в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Другими словами, к реконструкции относится производство таких работ, которые улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объекта, в результате чего у него появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.
При этом необходимо четко отделять реконструкцию от капитального ремонта. И в том, и в другом случае возможны замена отдельных элементов, проведение работ по перепланировке и отделке. Однако после капитального ремонта все помещения офиса продолжают использоваться в тех же целях, что и раньше, при этом их общая площадь остается прежней. А после реконструкции помещения зачастую меняют свое назначение, кроме того, может измениться и площадь офиса в целом.
ГК РФ об изменении объекта аренды
Следует отметить, что в соответствии со статьей 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если в договоре аренды не предусмотрены другие условия.
Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В том случае, если неотделимые улучшения арендованного имущества будут произведены без согласия арендодателя, их стоимость возмещению не подлежит.
Необходимо обратить внимание, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Документальное оформление
В соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Необходимость оформления первичных документов обусловлена также пунктом 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения прибыли налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму документально подтвержденных расходов. Таким образом, расходы по реконструкции должны быть оформлены надлежащими документами.
В соответствии с постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" по завершении реконструкции должен быть оформлен "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" по форме № ОС-3. Данный документ составляют юридические лица всех форм собственности, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Необходимо отметить, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, также должны заполнять форму № ОС-3: несмотря на то, что они освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета в целом, учет основных средств они ведут в общеустановленном порядке. Результаты проведенной реконструкции должны быть внесены в инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме № ОС-6.
При осуществлении работ хозяйственным способом отдельные затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации:
- расход материалов - лимитно-заборными картами (форма № М-8) или требованиями-накладными (форма № М-11);
- расходы на оплату труда - табелем учета использования рабочего времени (формы №№ Т-12, Т-13), расчетными и платежными ведомостями (формы №№ Т-49, Т-51, Т-53);
- затраты по использованию строительных машин и механизмов - рапортом о работе башенного крана (форма № ЭСМ-1), рапортом о работе строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-3), рапортом-нарядом о работе строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-4) и др.
При выполнении работ по реконструкции сторонними организациями заключается двухсторонний договор выполнения работ. Результаты ремонтно-строительных работ, выполняемых подрядным способом, оформляются актом о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). При этом акт по форме № ОС-3 составляется в двух экземплярах.
Передачу улучшений арендованного имущества от арендатора арендодателю также необходимо оформить документально. В этом случае составляется "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" по форме № ОС-1 ("Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)" по форме № ОС-1б).
Отражение в учете
Допустим, что компания, работающая по упрощенной системе налогообложения, планирует арендовать помещение и сделать там реконструкцию с разрешения арендодателя.
Как отмечалось ранее, в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Налоговый учет доходов и расходов ведется согласно положениям главы 26.2 НК РФ в книге учета доходов и расходов.
Тем не менее, на практике многие субъекты УСН предпочитают все же вести бухгалтерский учет (как правило, в упрощенном виде) для формирования информации о своих активах и обязательствах.
В связи с этим рассмотрим пример отражения операций по реконструкции в учете арендатора с применением счетов бухгалтерского учета. По счету 60 "Расчеты с поставщиками подрядчиками" отражаются расчеты с поставщиками и подрядчиками, по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - расчеты между арендатором и арендодателем.
Арендодатель применяет общую систему налогообложения.
В зависимости от условий договора аренды возможны следующие ситуации:
1. Неотделимые улучшения являются собственностью арендатора. Расходы арендодателем не возмещаются*.
Отражение у арендатора
Дт | Кт | Содержание финансово-хозяйственной операции | |
---|---|---|---|
На момент проведения реконструкции | |||
08 | 60 | Отражены расходы на реконструкцию | |
01 | 08 | Реконструкция переведена в состав основных средств | |
20 | 01 | Списание стоимости основных средств на расходы | |
Прекращение договора аренды | |||
01 | 91 | Оприходованы основные средства по остаточной стоимости | |
91** | 01 | Переданы ОС по остаточной стоимости |
Примечание:
* Под возмещением подразумевается как оплата, так и зачет стоимости реконструкции в счет арендных платежей.
** Не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Налогообложение у арендатора
В отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН, расходы будут признаваться в момент ввода этих объектов в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) . В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения 3 лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
По условиям договора стоимость реконструкции не подлежит возмещению арендодателем. Это значит, что остаточная стоимость реконструкции не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль арендатора, так как в перечне, приведенном в статье 346.16 НК РФ, данные расходы не поименованы. Кроме того, они не соответствуют критериям расходов, признаваемых для целей налогообложения (не являются экономически оправданными).
В том случае, если организация не применяет упрощенную систему налогообложения, то до момента передачи арендодателю улучшения будут амортизироваться в общем порядке в соответствии со статьей 257 НК РФ. При передаче улучшений их остаточная стоимость будет отнесена за счет собственных средств организации-арендатора как экономически неоправданные затраты. Кроме того, стоимость безвозмездно переданного имущества будет являться объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ).
Отражение у арендодателя
Дт | Кт | Содержание финансово-хозяйственной операции |
---|---|---|
01 | 91 | Получены неотделимые улучшения |
Налогообложение у арендодателя
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, являются внереализационными и включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке. Таким образом, стоимость полученной по окончании договора аренды реконструкции арендодатель должен будет включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
2. Неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. Расходы на реконструкцию арендатору не возмещаются.
Отражение у арендатора
Дт | Кт | Содержание финансово-хозяйственной операции | |
---|---|---|---|
На момент проведения реконструкции | |||
76 | 60 | Расходы на реконструкцию переведены на арендодателя | |
60 | 51 | Оплачены расходы на реконструкцию | |
91* | 76 | Расходы на реконструкцию отнесены за счет собственных средств арендатора |
Примечание:
* Не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Отражение у арендодателя
Дт | Кт | Содержание финансово-хозяйственной операции | |
---|---|---|---|
На момент проведения реконструкции | |||
08 | 91 | Отражены расходы на реконструкцию | |
01 | 08 | Реконструкция переведена в состав основных средств |
Порядок налогообложения будет таким же, как и в пункте 1.
3. Реконструкция отражается в бухгалтерском учете арендатора. По окончании договора аренды расходы будут возмещены арендодателем, а неотделимые улучшения переданы ему в собственность.
Отражение у арендатора
Дт | Кт | Содержание финансово-хозяйственной операции | |
---|---|---|---|
На момент проведения реконструкции | |||
08 | 60 | Отражены расходы на реконструкцию | |
01 | 08 | Реконструкция переведена в состав основных средств | |
20 | 01 | Списание стоимости основных средств на расходы | |
Прекращение договора аренды | |||
76 | 91 | Остаточная стоимость основных средств | |
91 | 01 | Переданы ОС по остаточной стоимости | |
51 | 76 | Получены денежные средства |
Отражение у арендодателя
Дт | Кт | Содержание финансово-хозяйственной операции |
---|---|---|
08 | 76 | Получены неотделимые улучшения |
01 | 08 | Оприходованы основные средства |
76 | 51 | Возмещена стоимость реконструкции |
В данном случае затраты по реконструкции будут отнесены на расходы арендодателя через амортизацию (ст. 253 НК РФ).
4. Реконструкция оплачивается арендодателем и является его собственностью.
Отражение у арендатора
Дт | Кт | Содержание финансово-хозяйственной операции | |
---|---|---|---|
На момент проведения реконструкции | |||
76 | 60 | Расходы на реконструкцию переведены на арендодателя | |
60 | 51 | Оплачены расходы на реконструкцию | |
51 | 76 | Возмещены расходы на реконструкцию |
Отражение у арендодателя
Дт | Кт | Содержание финансово-хозяйственной операции |
---|---|---|
08 | 76 | Отражены расходы на реконструкцию |
19 | 76 | НДС по расходам на реконструкцию |
76 | 51 | Оплачены расходы на реконструкцию |
01 | 08 | Реконструкция переведена в состав основных средств |
68 | 19 | НДС принят к вычету |
20 | 02 | Начисляется амортизация по основным средствам |
Затраты по реконструкции через амортизацию будут отнесены на расходы арендодателя в общем порядке (ст. 253 НК РФ).