Содержание
Изменение объекта налогообложения
Мы уже писали (см. статью "УСН: очередной переходный период" в номере 12 "БУХ.1С" за 2005 год, стр. 47) о том, что Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ ввел новое правило, согласно которому налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, имеет право с начало нового календарного года изменить объект налогообложения.
Для этого необходимо:
- во-первых, применять УСН не менее трех лет;
- во-вторых, закрепить в приказе об учетной политике сделанный выбор;
- в-третьих, подать заявление в налоговый орган не позднее 20 декабря текущего года.
Интересно, что конструкция обновленного пункта 2 статьи 346.14 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что объект налогообложения не может быть изменен только в течении первых трех лет применения УСН. В дальнейшем налогоплательщик может производить смену объекта ежегодно.
|
Как видно, норма налогового законодательства устанавливает ограничения только на первые три года и не содержит особых правил, запрещающих в дальнейшем ежегодно изменять объект налогообложения.
Иными словами, налогоплательщики, которые воспользовались возможностью смены объекта налогообложения с 1 января 2006 года, вправе вновь поменять его обратно с 1 января 2007 года. Именно такая позиция подтверждена Минфином России в письме от 04.12.2006 № 03-11-02/263.
А может ли налогоплательщик изменить объект налогообложения в течение первых трех лет применения упрощенной системы налогообложения или в текущем году?
Да, может. Но только в двух случаях, строго закрепленных в статьях 346.13и 346.14 НК РФ. Исключения из общего правила касаются изменения объекта налогообложения по требованию законодателя и выбора объекта при создании нового юридического лица.
Изменение по требованию законодателя
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, имеют право в качестве объекта налогообложения избрать только доходы, уменьшенные на величину расходов. Следовательно, если налогоплательщик, рассчитывающий единый налог с доходов, заключит такой договор, он автоматически должен изменить объект на "доходы минус расходы". Причем вне зависимости от длительности периода применения УСН.
На взгляд автора, такой вывод следует из НК РФ. Но фискальные органы пришли к мнению, что такой налогоплательщик либо утрачивает право на применение УСН, либо должен расторгнуть договор (см. письмо ФНС России от 18.05.2006 № 02-0-01/225@, письмо Минфина России от 01.08.2006 № 03-11-02/169). Такой вывод и финансисты, и налоговики сделали только из того, что НК РФ, с одной стороны, запрещает изменять объект в течение трех лет, с другой - не разрешает применять участникам договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом в качестве объекта налогообложения доходы.
Вместе с тем, фискалы не учли, что из буквального содержания новой редакции пункта 2 статьи 346.14 НК РФ следует, что срок, в течение которого не может быть изменен объект налогообложения, установлен для налогоплательщиков, имеющих право выбора такого объекта, а в рассматриваемом случае право выбора объекта у налогоплательщика отсутствует. Напротив, на законодательном уровне предписано применение конкретного объекта налогообложения.
Кроме того, статья 346.13 НК РФ, устанавливающая перечень оснований для прекращения применения налогоплательщиком УСН, не предусматривает, что налогоплательщик утрачивает право на применение этого режима в случае установления законодательством определенного объекта налогообложения для участников простого товарищества.
Таким образом, если субъект УСН с объектом "доходы" становится участником договора простого товарищества, он должен изменить объект на "доходы минус расходы" с начала того квартала, в котором произошло заключение соответствующего договора. Необходимо отметить, что уже имеется арбитражная практика в пользу налогоплательщиков по этому вопросу. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 27.06.2006 № А68-АП-128/11-06.
Создание нового юридического лица
Пункт 2 статьи 346.13 НК РФ позволяет вновь созданной организации и вновь зарегистрированному индивидуальному предпринимателю перейти на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. Рассмотрим возможность смены налогового режима в случае реорганизации юридического лица, так как именно с этим вариантом и возникает вопрос о правомерности изменения объекта налогообложения.
В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ акционерное общество может быть создано путем учреждения вновь и путем реорганизации существующего юридического лица (слияния, разделения, выделения, преобразования). Акционерное общество считается созданным с момента его государственной регистрации.
Согласно пункту 1 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", пункту 4 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность.
Из пункта 5 статьи 58 ГК РФ следует, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Пункт 5 статьи 58 ГК РФ регулирует вопросы перехода прав и обязанностей по гражданским правоотношениям, а не налоговых режимов.
В свою очередь статья 50 НК РФ устанавливает обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица, при этом не предусматривает порядка перехода к правопреемнику системы налогообложения.
Таким образом, поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется УСН тот же порядок перехода на УСН, что и на вновь созданные организации.
Таким образом, реорганизацию можно использовать как способ изменения объекта в текущем году. Аналогичную позицию можно увидеть, например, в Постановлениях:
- ФАС ВСО от 13.01.2005 № А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1;
- ФАС ЗСО от 30.05.2006 № Ф04-2956/2006(22786-А27-29) по делу № А27-38311/05-6,
а также в письме Минфина России от 17.08.2006 № 03-11-02/180.
Срок подачи заявления
Помимо рассмотренного вопроса не менее интересной является ситуация со сроком подачи заявления. Как указано выше, в соответствии с измененным пункта 2 статьи 346.13 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСН в течение 5 дней с даты, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговых органах (в старой редакции - одновременно с подачей документов о постановке на учет в налоговых органах).
Но является ли данный срок пресекательным? Положения главы 26.2 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, не содержали прямо установленного запрета на подачу налогоплательщиком заявления о переходе на УСН не одновременно с заявлением о постановке на налоговый учет; также не были предусмотрены последствия неодновременной подачи заявления.
Заявление о применении УСН носит уведомительный, добровольный характер, и глава 26.2 НК РФ не предоставляет налоговым органам право запретить или разрешить налогоплательщикам применять указанную систему налогообложения.
Данная позиция нашла свое отражение в судебной практике - например, Постановления:
- ФАС УО от 21.03.2005 № Ф09-885/05-АК, от 15.12.2004 № Ф09-5346/04-АК, от 08.12.2004 № Ф09-5208/04-АК;
- ФАС ДО от 09.03.2005 № Ф03-А16/04-2/4603, от 27.07.2005 № Ф03-А04/05-2/1999;
- ФАС ВСО от 26.01.2004 № А33-10450/03-С3-Ф02-4959/03-С1;
- ФАС МО от 08.12.2005 № КА-А40/12207-05, от 02.02.2004 № КА-А40/11304-03;
- ФАС СЗО от 16.09.2004 № А21-2153/04-С1, от 07.10.2004 № А66-3884-04, от 25.11.2004 № А56-24046/04.
Новый установленный срок подачи заявления о переходе на УСН для вновь созданных организаций также не должен считаться пресекательным - вероятнее всего, суды при рассмотрении споров по пункту 2 статьи 346.13 в новой редакции будут использовать уже имеющуюся аргументацию, сложившуюся ранее при рассмотрении дел по этому вопросу.
Незаконченные операции
Основные средства и нематериальные активы
Наибольшее количество вопросов, как правило, у налогоплательщиков связано с учетом расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов в период применения УСН.
По общему правилу, содержащемуся в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, затраты на покупку основных средств можно учесть в целях налогообложения единовременно с момента ввода их в эксплуатацию, при условии их фактической оплаты.
По мнению Минфина России, содержащегося в письме от 03.03.2006 № 03-11-04/2/54, расходы на приобретение ОС и НМА, понесенные в период применения объекта налогообложения "доходы", нельзя будет учесть после изменения объекта. По мнению автора, такая позиция вполне логична с учетом того, что такие расходы подлежали учету в том периоде, когда они не влияли на исчисление единого налога.
Теперь что касается ОС и НМА, приобретенных до применения УСН. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ в первый год применения спецрежима можно списать остаточную стоимость ОС и НМА, если срок полезного использования не превышает трех лет. Для ОС и НМА со сроком использования от трех до 15 лет включительно установлено правило, согласно которому затраты учитываются частями по 50, 30 и 20 % от стоимости в течение первых трех лет применения УСН.
С учетом того, что изменить объект можно только через три года, и руководствуясь той же логикой, что и касательно ОС и НМА, приобретенных в период применения УСН, можно говорить, что после изменения объекта в расходах нельзя учесть стоимость ОС и НМА со сроком полезного использования до 15 лет включительно. Ведь независимо от объекта налогообложения эти расходы относятся именно к первым трем годам применения УСН.
Фактически для налогоплательщиков остается возможность списания в "налоговые" расходы только остаточную стоимость ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет. Но с какой остаточной стоимости и в течение какого периода?
В соответствии с уже названной нормой налогового закона субъект УСН имеет право учесть стоимость таких ОС и НМА в течение 10 лет равными долями, т. е. по 1/10 в течение 10 лет "…применения упрощенной системы налогообложения…". Обратите внимание, что НК РФ распределяет остаточную стоимость не по годам применения "упрощенной системы с объектом налогообложения "доходы минус расходы", а по годам применения самого спецрежима. Следовательно, первые 3 доли и 3 года придутся на период применения объекта "доходы". Соответственно, при смене объекта налогоплательщик должен учесть только 7/10 остаточной стоимости ОС и НМА в течение последующих 7 лет.
Вместе с тем, необходимо отметить, что арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась, и в настоящее время сложно предугадать, какую позицию займет суд. Тем более что уже в названном письме от 03.03.2006, а также в письмах от 20.06.2006 № 03-11-04/2/123, от 10.10.2006 № 03-11-02/217 Минфин России предлагает списывать остаточную стоимость в полном объеме в течение 10 лет, начиная с момента применения УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Хотя, по мнению автора, такая позиция нелогична и не соответствует положениям закона.
Сырье и материалы
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ субъекты УСН имеет право учитывать затраты на приобретение сырья и материалов лишь после погашения задолженности перед поставщиком и при условии их списания в производство. Именно с соблюдением последнего условия и связан порядок формирования затратной части в переходный период.
Допустим, что сырье и материалы приобретены и оплачены в период применения объекта "доходы", а списание их в производство произведено после изменения объекта. В этом случае, налогоплательщик в полной мере учитывает такие затраты после использования в производстве готовой продукции.
В ситуации же, когда МПЗ потреблены при применении объекта "доходы", а оплачены после перехода на "доходы минус расходы", их стоимость в расходы, учитываемые при налогообложении, по мнению фискальных органов, не включается. Однако такая позиция не является бесспорной.
Возьмем, к примеру, заработную плату. Как правило, начисленная за декабрь, она выплачивается в январе. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, если бы налогоплательщик постоянно применял объект "доходы минус расходы", он все равно бы учел расходы по зарплате после ее выплаты, то есть в январе. Не стоит забывать, что такие расходы должны быть учтены в принципе - они предусмотрены пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ на дату их осуществления. Следовательно, расходы, осуществленные до смены объекта, а оплаченные после, можно учесть на дату оплаты. Таким образом, субъект УСН выполнит все требования главы 26.2 НК РФ. Арбитражной практики по этому вопросу пока еще нет, однако в схожей ситуации суд поддержал налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 08.02.2005 № А33-6540/04-С3-Ф02-18/05-С1).
Условия применения УСН
Субъект УСН в силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ обязан перейти на уплату налогов общепринятой системы налогообложения в том случае, если по итогам отчетного либо налогового периодов полученный доход превысит установленный предел, проиндексированный на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее.
Напомним, что доходы при УСН признаются по кассовому методу, и в их состав включаются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Кроме того, налогоплательщик обязан учесть и суммы авансов.
С 1 января 2006 предельный размер дохода составляет 20 000 000 руб. В свою очередь коэффициент-дефлятор, установленный на 2006 год приказом Минэкономразвития России от 03.11.2005 № 284, составил 1, 132. В данном приказе указано, что коэффициент необходимо применять по отношению к величине предельного размера, дающего право перехода на УСН, и к сумме предельного дохода, дающего право на применение данного спецрежима.
С учетом вышеуказанных формулировок нормативного документа налогоплательщики пришли к абсолютно правильному выводу о том, что в 2006 году предельная величина дохода, дающая право на применение УСН, с учетом коэффициента-дефлятора, установленного на 2006 год, составила 22 640 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,132).
А в 2007 году на иной режим налогообложения следует перейти, если доходы налогоплательщика с учетом приказа Минэкономразвития России от 03.11.2006 № 360 превысят 28 096 240 руб. (22 640 000 руб. x 1,241).
Однако долгое время у финансового ведомства было совсем иное мнение о том, на какой коэффициент нужно корректировать размер доходов в 20 млн. руб. В письмах от 28.12.2005 № 03-11-02/85, от 26.10.2006 № 03-11-04/2/225 Минфин России разъяснил, что к 20-миллионному размеру доходов в 2006 году коэффициент-дефлятор, утвержденный на 2006 год, применяться не может, коэффициент будет использоваться только в 2007 году.
Но совсем недавно финансовое ведомство изменило отстаиваемую ранее точку зрения. В письме от 08.12.2006 № 03-11-02/272 Минфин России подтвердил правомерность позиции автора, отказавшись от ранее дававшихся разъяснений.
В названном письме указано, что в 2006 году может применяться коэффициент-дефлятор, установленный на 2006 год.
Однако спешим развеять радость специалистов. Высказав правильную позицию по поводу 2006 года, Минфин России тут же умудрился запутать всех относительно размера дохода в 2007 году. Финансисты утверждают, что величина предельного размера доходов, ограничивающая право на применение УСН по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 году, равна только 24 820 000 руб. Напомним, что мы его рассчитали с учетом увеличения на коэффициент-дефлятор в 2006 году и сумма составила 28 096 240 руб.
По мнению Минфина России, размер коэффициента-дефлятора, установленного на 2007 год, содержит уже в себе и коэффициент-дефлятор 2006 года, и коэффициент-дефлятор 2007 года.
Действительно, 1,241 (2007 г.) получается простым умножением 1,132 (2006 г.) на 1,096 (?). И именно в последнем множители вся суть вопроса. Обратимся к Налоговому кодексу РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ коэффициент-дефлятор устанавливается ежегодно на каждый следующий календарный год, и его размер зависит от изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год. То же самое определение коэффициента-дефлятора мы видим в статье 346.27 НК РФ. При этом абсолютно понятно, что в переделах РФ за один и тот же год происходит одинаковое изменение цен на товары (работы, услуги). Иными словами коэффициент-дефлятор, применяемый по УСН, не может отличаться от коэффициента-дефлятора, применяемого по ЕНВД. Ведь как уже было отмечено, при установлении его размера учитывается один и тот же показатель.
И, действительно, в 2006 году Минэкономразвития России установило ни чем не отличающиеся друг от друга коэффициенты-дефляторы в размере 1,132 для применения обеих глав НК РФ. Что же происходит с 2007 годом?
Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 № 360 установлен коэффициент-дефлятор в размере 1, 241 для целей применения главы 26.2 НК РФ. А для целей применения главы 26.3 НК РФ установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,096 (приказ от 03.11.2006 № 359).
Так что логика Минфина России имеет место быть! Только из дословного прочтения приказа Минэкономразвития России от 03.11.2006 № 360 такие выводы сделать практически невозможно. Никакого упоминания о произведенном умножении в документе нет. Более того, и приказ № 360, и приказ № 359 написаны таким образом, что оба коэффициента имеют право на самостоятельную жизнь без оглядки друг на друга.
Так что можно сделать вывод, что покой налогоплательщикам, действительно, только снится. И право на верхнюю планку дохода в размере 28 096 240 руб. видимо придется отстаивать в арбитражном суде, причем теперь уже с непонятным исходом.
Заполнение Книги учета доходов и расходов
Прежде всего, напомним, что Решением Верховного Суда РФ от 26.05.2006 № ГКПИ06-499 признана не соответствующей закону обязанность налогоплательщиков отражать в Книге учета доходов и расходов те доходы и расходы, которые не учитываются при исчислении налоговой базы. Суд со ссылкой на Решения ВАС РФ от 22.01.2004 № 14770/03 и от 08.08.2004 № 9352/04 руководствовался тем, что в соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет только тех показателей своей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы и суммы единого налога. Иными словами, субъект УСН должен отражать только те доходы и расходы (либо только доходы), которые поименованы в главе 26.2 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 ГПК РФ, если решение Верховного Суда РФ не обжаловано, то оно вступает в законную силу по истечении срока кассационного обжалования, который в силу статьи 338 ГПК РФ составляет 10 дней. Таким образом, начиная с 6 июня 2006 года налогоплательщики не должны в Книге учета доходов и расходов показывать суммы, не влияющие на налогообложение.
К таким операциям можно отнести, например, расчеты с подотчетными лицами, зачисление выручки на расчетный счет, заемные операции, выдачу материальной помощи и т. п.
Минфин России изменил Книгу учета доходов и расходов в соответствии с названным решением Верховного Суда РФ только в конце 2006 года (см. приказ от 27.11.2006 № 152н, зарегистрирован в Минюсте России 28.12.2006 № 8700). Новая форма вводится в действие со дня вступления в законную силу решения Верховного Суда РФ от 26.05.2006 № ГКПИ06-499.
До внесения соответствующих изменений в форму налогоплательщикам достаточно было не заполнять графы 4 "Доходы-всего" и 6 "Расходы-всего".
Следующая графа, которая вызывает беспокойство у налогоплательщиков - это, как ни странно, графа 2 "Дата и номер первичного документа". Согласно пункта 2.2 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н, в данной графе указываются реквизиты первичного документа, на основании которого совершается операция. Однако в данном приказе не оговаривается, какие именно первичные документы необходимо показать в качестве основания совершения операции: накладную, акт о выполнении работ (оказании услуг), счет или чек ККТ, платежное поручение.
Решив закрыть пробел в приказе № 167н, Минфин России в своем письме от 09.08.2006 № 03-11-04/2/159 рекомендует налогоплательщикам указывать реквизиты платежного документа.
Такая позиция основывается, прежде всего, на применении статьи 346.17 НК РФ, согласно которой датой получения доходов у субъекта УСН, признается день поступления денежных средств в кассу либо на счет в банке (поступления иного имущества, погашения задолженности), т. е. доходы определяются по кассовому методу.
Не оспаривая мнение Минфина России в отношении доходных операций, в части расходов порекомендуем налогоплательщикам одновременно с платежными документами делать ссылку и на первичный документ.
Ведь в соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы для целей исчисления единого налога принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Одним из таких критериев является документальное подтверждение осуществления затрат.
Следует отметить, что статья 252 НК РФ дает достаточно узкое понятие документального подтверждения: от документов требуется оформление в соответствии с законодательством РФ, либо оформление в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы. Если формально применять данную норму налогового законодательства, то действительно, достаточно правильно оформить платежное поручение, чтобы принимать его в обоснование своих затрат.
Однако такой документ лишь свидетельствует о перечислении денежных средств, но не отражает ни период потребления расходов, ни их содержание.
Поэтому в данном случае необходимо обратиться к статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", где основным требованием, предъявляемому к первичному документу, является его способность отражать факт совершения хозяйственной операции, т. е. факт несения расхода. Такими документами, как известно, являются товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи товаров, акт выполнения работ, товарный чек, путевой лист и т. п.
Помимо отражения самой операции, нельзя забывать и о других требованиях, предъявляемых к первичным документам. Прежде всего, они должны содержать достоверную информацию о поставщике товаров (работ, услуг). В противном случае, например, если стоит подпись неуполномоченного лица, либо указан несуществующий ИНН и т. п., документы не могут подтверждать расход. Такая позиция неоднократно высказывалась арбитражными судами, в том числе в Постановлениях
- ФАС ВВО от 03.07.2006 № А43-40136/2005-30-1244;
- ФАС ВСО от 14.03.2006 № А33-15241/05-Ф02-969/06-С1;
- ФАС ЗСО от 20.02.2006 № Ф04-9749/2005(18845-А75-35);
- ФАС МО от 19.04.2006 № КА-А40/3136-06;
- ФАС СЗО от 02.02.2006 № А13-1712/2005-28;
- ФАС ПО от 25.05.2006 № А65-22928/05-СА1-23;
- ФАС УО от 05.06.2006 № Ф09-3569/06-С2.
Все вышеуказанные доводы больше касаются самого факта наличия первичного документа в подтверждение затрат. Что касается самого порядка заполнения Книги учета доходов и расходов, автор признает достаточным указание любого документа. Но лишь с той позиции, что даже если признать неправильным ее заполнение, то никаких последствий для налогоплательщика здесь не будет. При нарушении порядка заполнения Книги учета доходов и расходов, которое не привело к занижению налоговой базы, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что также нашло неоднократное подтверждение в судебных актах, например, постановлении ФАС СЗО от 04.10.2004 № А56-4905/04.
С точки же зрения минимизации споров с налоговиками, а также полноты отражения сведений о произведенных операциях, автор еще раз рекомендует либо в графе 2, либо в графе 3 сделать ссылку на первичный документ.
