Содержание
С 1 января 2002 года бухгалтеры всех организаций (кроме кредитных и бюджетных) используют план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
В данной статье мы предлагаем вниманию читателей порядок учета финансовых результатов согласно новому плану счетов.
Как известно, финансовым результатом хозяйственной деятельности организаций может быть или прибыль, или убыток. Он определяется как разность между доходами и расходами организации, которые в соответствии с нормативными документами учитываются при расчете прибыли (убытка).
В положениях по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" все доходы и расходы подразделяются:
а) по обычным видам деятельности;
б) прочие поступления (доходы) и расходы.
Доходы и расходы подпункта б) в свою очередь могут быть:
- операционные;
- внереализационные;
- чрезвычайные.
Такая же группировка доходов и расходов дана в отчете о прибылях и убытках (форма № 2).
Для учета вышеуказанных доходов и расходов используются следующие счета:
Подробный перечень видов всех доходов и расходов приведен в положениях по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Из таблицы видно, что число счетов для учета доходов и расходов сократилось с четырех до трех. В конечном итоге все доходы и расходы попадают на счет 99 "Прибыли и убытки", на котором и выявляется окончательный финансовый результат хозяйственной деятельности (прибыль или убыток).
Согласно новому плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций финансовый результат от продажи готовой продукции (работ, услуг) и товаров выявляется на счете 90 "Продажи" - аналоге бывшего счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Однако счет 90 "Продажи" по сравнению со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" имеет несколько особенностей.
Во-первых, более детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), путем открытия отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (счет 90 субсчет 1 "Выручка"), себестоимости продаж (счет 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж"), налога на добавленную стоимость (счет 90 субсчет 3 "НДС"), акцизов (счет 90 субсчет 4 "Акцизы"), а также отдельного субсчета по формированию финансового результата от обычных видов деятельности (прибыли или убытка от продаж) (счет 90 субсчет 9 "Прибыль/ убыток от продаж"). Кроме того, в пояснениях к счету 90 "Продажи" сказано, что "организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 5 "Экспортные пошлины" для учета экспортных пошлин.
Для отражения в учете тех операций, по которым раньше дебетовался счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", но к счету 90 "Продажи" для них не предусмотрены субсчета, организация может вводить их дополнительно. Мы рекомендуем к счету 90 "Продажи" открыть следующие дополнительные субсчета:
90.6 "Налог с продаж"
90.7 "Коммерческие расходы"
90.8 "Управленческие расходы"
Второй особенностью счета 90 "Продажи", по сравнению со старым счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", является система накопительных записей по субсчетам.
Закрываются они в системном порядке только по окончании отчетного года. Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс заполнения раздела I "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" Отчета о прибылях и убытках.
Поскольку НДС, акцизы, экспортные пошлины, налог с продаж и другие обязательные платежи из выручки не являются доходами организации, то некоторые из них и раньше не отражали их на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а на сумму вышеуказанных налогов обычно дебетовали счет 62 с кредитованием напрямую счета 68. Думаем, что так они могут поступать в дальнейшем и в отношении счета 90 "Продажи", т.е. не будут вести субсчета по учету НДС, акцизов, экспортных пошлин, налога с продаж и других обязательных платежей. В этом случае для заполнения строки 010 Отчета о прибылях и убытках достаточно будет взять сальдо счета 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка", так как тогда оно уже будет являться выручкой-нетто, т.е. очищенной от обязательных платежей из выручки.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по продаже на примере товаров.
Пример 1
Организация отгрузила покупателю товары по продажным ценам на 24 000 руб., в т.ч. НДС - 4 000 руб.
Стоимость приобретенных проданных товаров - 14 000 руб.
Расходы, связанные с продажей, - 3 500 руб. Выручка для целей налогообложения учитывается по отгрузке.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
- Дебет 62 Кредит 90.1
- - 24 000 руб.;
- Дебет 90.2 Кредит 41
- - 14 000 руб.;
- Дебет 90.3 Кредит 68
- - 4 000 руб.;
- Дебет 90.7 Кредит 44
- - 3 500 руб.
Предположим, что в данном месяце у организации не было больше операций по продаже товаров.
По окончании месяца определяем результат от продажи, для чего сопоставляем обороты по счету 90 "Продажи" за месяц:
кредитовый - 24 000 руб. (по счету 90 "Продажи" субсчет 1); дебетовый - 21 500 руб. (сумма дебетовых оборотовсчетов 90 субсчет 2, 90 субсчет 3, 90 субсчет 6 соответственно 14 000, 4 000 и 3 500 руб.).
Если из кредитового оборота счета 90 "Продажи" (24 000 руб.) вычесть его общий дебетовый оборот (21 500 руб.), получается положительная разность (2 500 руб.), т.е. прибыль от продажи.
На эту сумму делается запись:
- Дебет 90.9 Кредит 99
- - 2 500 руб.
Если от продажи товаров был бы получен убыток, то на его сумму следовало составить проводку:
- Дебет 99 Кредит 90.9
Таким образом, в течение года все субсчета счета 90 "Продажи" имеют соответствующее сальдо, но в целом синтетический счет 90 "Продажи" на 1-ое число каждого месяца сальдо не имеет.
Если бы вышеуказанные данные по продаже товаров были бы результатом работы организации за 1 квартал, то в разделе 1 Отчета о прибылях и убытках были бы отражены следующие показатели:
строка 010 - 20 000 руб. (24 000 - 4 000),
строка 020 - 14 000 руб.,
строка 029 - 6 000 руб. (20 000 - 14 000),
строка 030 - 3 500 руб.,
строка 050 - 2 500 руб. (20 000 - 14 000 - 3 500).
По окончании года составляются проводки на закрытие субсчетов 1-8 субсчетом 9 счета 90:
- Дебет 90.1 Кредит 90.9
- Дебет 90.9 Кредит 90.2-8
После этих записей на 1 января следующего года у счета 90 "Продажи" не будет сальдо ни в целом по счету, ни по субсчетам.
Существенно изменился порядок учета прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных).
Согласно старому плану счетов финансовый результат от продажи и прочего выбытия основных средств, а также от продажи прочих активов выявлялся соответственно на счетах 47 и 48, с которых в дальнейшем списывался на счет 80 "Прибыли и убытки". На этот же счет непосредственно списывались все остальные операционные и внереализационные доходы и расходы.
По новому плану счетов все операционные и внереализационные доходы и расходы фиксируются в течение месяца на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (доходы по кредиту и расходы по дебету). Планом счетов к счету 91 "Прочие доходы и расходы" предусмотрено открытие следующих субсчетов:
91.1 "Прочие доходы"
91.2 "Прочие расходы"
91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Поскольку в состав как доходов, так и расходов включаются операционные и внереализационные, аналитический учет к счетам 91 субсчет 1 "Прочие доходы" и 91 субсчет 2 "Прочие расходы" должен вестись в разрезе групп доходов и расходов (операционные и внереализационные), а также их конкретных видов. Записи по счетам 91 субсчет 1 "Прочие доходы" и 91 субсчет 2 "Прочие расходы" предусматривается накапливать в течение отчетного года, что облегчит заполнение разделов II "Операционные доходы и расходы" и III "Внереализационные доходы и расходы" Отчета о прибылях и убытках. По окончании месяца сопоставлением дебетового оборота по счету 91 субсчет 2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по счету 91субсчет 1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов над расходами.
Оно может быть в виде превышения или доходов над расходами, или расходов над доходами. Вышеуказанное сальдо перечисляется на счет 99 "Прибыли и убытки" следующими записями:
- Дебет 91.1 Кредит 99
- - на сумму превышения доходов над расходами;
- Дебет 99 Кредит 91.9
- - на сумму превышения расходов над доходами.
В результате синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" в целом не будет иметь сальдо на конец отчетного периода, хотя по субсчетам счета 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо остается.
По окончании года счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы" и 91 субсчет 2 "Прочие расходы" закрываются счетом 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов":
- Дебет 91.9 Кредит 91.2
- Дебет 91.1 Кредит 91.9
После этих проводок как счет 91 "Прочие доходы и расходы" в целом, так и его субсчета не будут иметь сальдо на конец отчетного года.
Операции по выбытию амортизируемого имущества (в том числе продажа) могут отражаться в учете двумя способами:
а) без использования отдельного субсчета,
б) с использованием отдельного субсчета.
При первом способе доходы и расходы, связанные с выбытием активов, показываются непосредственно на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Пример 2
Организация продала станок за 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.
Первоначальная стоимость станка - 130 000 руб., сумма начисленной амортизации - 85 000 руб.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
- Дебет 76 Кредит 91.1
- - 120 000 руб.;
- Дебет 91.2 Кредит 68
- - 20 000 руб.;
- Дебет 02 Кредит 01
- - 85 000 руб.;
- Дебет 91.2 Кредит 01
- - 45 000 руб.
В данном случае финансовый результат от продажи станка определяется в целом по счету 91 "Прочие доходы и расходы" за данный месяц и списывается по окончании месяца в виде разницы между доходами и расходами на счет 99 "Прибыли и убытки".
Во втором случае к счетам по учету амортизируемых активов (01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы") могут открываться отдельные субсчета:
"Выбытие основных средств",
"Выбытие доходных вложений в материальные ценности",
"Выбытие нематериальных активов"*,
на которых выявляется остаточная стоимость выбывающих объектов, списываемая на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
На основании данных вышеприведенного примера покажем порядок записей на бухгалтерских счетах:
- Дебет 76 Кредит 91.1
- - 120 000 руб.;
- Дебет 91.2 Кредит 68
- - 20 000 руб.;
- Дебет 01.2 Кредит 01
- - 130 000 руб.;
- Дебет 02 Кредит 01.2
- - 85 000 руб.;
- Дебет 91.2 Кредит 01.2
- - 45 000 руб.
* Примечание: Официально данный субсчет инструкцией по применению плана счетов не предусмотрен, однако считаем, что по аналогии с другими видами амортизируемых активов он может применяться.
Порядок переноса сальдо прочих доходов и расходов со счета 91 "Прочие доходы и расходы" на счет 99 "Прибыли и убытки" покажем на примере.
Пример 3
Сальдо субсчетов на 01.04.2002:
91.1 - 60 000 руб. (в том числе на 1 марта - 45 000);
91.2 - 50 000 руб. (в том числе на 1 марта - 39 000);
91.9 (дебетовое) - 6 000 руб.
Сумма оборота за март:
а) доходов: 60 000 - 45 000 = 15 000 руб.
б) расходов: 50 000 - 39 000 = 11 000 руб.
15 000 руб. - 11 000 руб. = 4 000 руб.
- Дебет 91.9 Кредит 99
- - 4 000 руб.
После этой записи счет 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" будет иметь дебетовое сальдо 10 000 руб., а счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы" и 91 субсчет 2 "Прочие расходы" в совокупности на эту же сумму кредитовое сальдо. В целом сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы" на конец отчетного периода равно нулю.
Построение аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" должно преследовать несколько целей. Прежде всего - возможность группировки доходов и расходов по видам операционных и внереализационных с целью облегчения порядка составления Отчета о прибылях и убытках.
В плане счетов предусмотрены только два субсчета для учета доходов и расходов:
91.1 "Прочие доходы"
91.2 "Прочие расходы".
Этого явно недостаточно как для целей управления организацией, так и для составления бухгалтерской отчетности из-за отсутствия более детальной информации о группах и видах прочих доходов и расходов.
Исходя из этого, мы предлагаем следующую систему субсчетов:
91.10 "Операционные доходы"
в т.ч.
91.11 "Проценты к получению"
91.12 "Доходы от участия в других организациях"
91.13 "Прочие операционные доходы"
91.20 "Внереализационные доходы"
91.30 "Операционные расходы"
в т.ч.
91.31 "Проценты к уплате"
91.32 "Прочие операционные расходы"
91.40 "Внереализационные расходы"
Кроме того, данные аналитического учета к счету 91 "Прочие доходы и расходы" должны давать информацию о величине каждого вида операционных и внереализационных доходов и расходов.
С этой целью к субсчетам 91.13 "Прочие операционные доходы", 91.20 "Внереализационные доходы", 91.32 "Прочие операционные расходы" и 91.40 "Внереализационные расходы" следует открыть аналитические счета на каждый вид доходов и расходов, которые могут быть у организации (штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; курсовые разницы; суммы дооценки активов и др.).
При этом, как сказано в пояснениях к счету 91 "Прочие доходы и расходы", построение аналитического учета по доходам и расходам, относящимся к одной и той же операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Например, организация предоставляет за плату во временное пользование (временное владение и пользование) свои активы по договору аренды.
Согласно учетной политике доходы от сдачи имущества в аренду признаны прочими поступлениями.
В этом случае для выявления финансового результата от сдачи активов в аренду необходимо открыть к субсчету 91.13 "Прочие операционные доходы" аналитический счет "Арендная плата".
А к субсчету 91.30 "Операционные расходы" аналитические счета для учета расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов ("Амортизация основных средств, переданных в аренду", "Ремонт основных средств, переданных в аренду" и др.).
Путем сопоставления вышеуказанных доходов и расходов можно выявить конечный финансовый результат от сдачи имущества в аренду.
Прежний счет 80 "Прибыли и убытки" так же, как и новый счет 99 того же наименования, имеют много общего.
Прежде всего этот счет используется для определения конечного финансового результата деятельности организации (прибыли или убытка).
На нем находят отражение результаты по обычным видам деятельности и в полной сумме чрезвычайные доходы и расходы.
Вместе с тем имеются и отличия.
Во-первых, если раньше, в соответствии с планом счетов, на данном счете операционные доходы и расходы учитывались в полной сумме, то на новом счете 99 "Прибыли и убытки" отражается только сальдо операционных доходов и расходов (превышение доходов над расходами или расходов над доходами).
Во-вторых, раньше использование прибыли на платежи в бюджет из прибыли фиксировалось по дебету счета 81 "Использование прибыли", а по новому плану счетов - по дебету счета 99. В связи с этим возникает третье отличие.
Сальдо старого счета 80 "Прибыли и убытки" показывало сумму прибыли (убытка) до налогообложения, а сальдо счета 99 - после налогообложения, т.е. сумму чистой прибыли (убытка).
По окончании отчетного года счет 99 "Прибыли и убытки", как и прежний счет 80, закрывается счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом делаются записи на сумму:
а) чистой прибыли:
- Дебет 99 Кредит 84
б) убытка:
- Дебет 84 Кредит 99
В соответствии с новыми правилами ведения бухгалтерского учета в составе текущих расходов организации, формирующих финансовый результат, подлежат отражению расходы, учитываемые раньше как расходы за счет чистой прибыли.
Поэтому из сумм расходов, отраженных на счетах 91 и 99, для целей налогообложения будут учитываться только те расходы, которые предусмотрены главой 25 НК РФ.
В инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций сказано, что "построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках". Инструкцией по применению плана счетов к данному счету не предусмотрены субсчета, поэтому бухгалтер имеет право вводить субсчета исходя из требования управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности.
Мы предлагаем следующую систему субсчетов:
99.1 "Прибыль (убыток) от продажи"
99.2 "Сальдо прочих доходов и расходов"
99.3 " Чрезвычайные доходы"
99.4 "Чрезвычайныерасходы"
99.5 "Налог на прибыль"
99.6 "Налоговые санкции"
К субсчетам 99.3 "Чрезвычайные доходы" и 99.4 "Чрезвычайные расходы" следует открыть аналитические счета на каждый вид этих доходов и расходов (страховое возмещение, материальные ценности, полученные от списания активов, потери от пожаров, потери от аварий, потери от наводнений и т.п.).
Субсчет 99.3 "Чрезвычайные доходы" будет иметь только кредитовое сальдо, субсчета 99.4 "Чрезвычайные расходы", 99.5 "Налог на прибыль" и 99.6 "Налоговые санкции" - только дебетовое, а субсчет 99.1 "Прибыль (убыток) от продаж", 99.2 "Сальдо прочих доходов и расходов" и 99.9 "Чистая прибыль (убыток)" могут иметь сальдо как кредитовое, так и дебетовое.
Можно также к счету 99 "Прибыли и убытки" открыть еще один субсчет 99.9 "Чистая прибыль (убыток)", на который по окончании месяца списывать сальдо остальных субсчетов.
Сальдо этого субсчета будет показывать:
а) кредитовое - сумму чистой прибыли за отчетный период;
б) дебетовое - сумму убытка за отчетный период.
Учетные записи по счету 99 "Прибыли и убытки" можно представить следующим образом (см. рис. 1).
Пояснения к рисунку
В течение года:
1. Ежемесячное списание:
а) прибыли от продаж;
б) убытка от продаж;
2. Ежемесячное списание превышения:
а) прочих доходов над прочими расходами;
б) прочих расходов над прочими доходами;
3. Начисление налога на прибыль и налоговых санкций.
4. Отражение в учете:
а) чрезвычайных доходов;
б) чрезвычайных расходов;
В декабре отчетного года:
5. Списание финансового результата за отчетный год:
а) нераспределенной прибыли;
б) непокрытого убытка;
Как указывалось выше, записи по субсчетам счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" ведутся в течение года накопительно, что облегчает процесс составления Отчета о прибылях и убытках (форма № 2).
Взаимосвязь показателей данного Отчета с вышеуказанными субсчетами показана в таблице 1.
Данная статья, на наш взгляд, показывает те новые возможности, которые открывает бухгалтеру новый план счетов в части учета финансовых результатов, связи его с бухгалтерской отчетностью, использования для более эффективного управления организацией.
