Страхование СМР заказчиком: как учитывать и какие налоговые риски

Страхование СМР в бухгалтерском учете

Для целей бухгалтерского учета корректное определение первоначальной стоимости построенных объектов недвижимости крайне важно, поскольку она напрямую влияет на величину налоговой нагрузки компании в части налога на имущество (если это объект, налоговая база по которому определяется исходя из среднегодовой, а не кадастровой стоимости). Поэтому самый первый вопрос, который возникает у заказчика в такой ситуации: должны ли расходы на страхование строительно-монтажных рисков формировать первоначальную стоимость строящегося объекта или их следует относить в состав текущих расходов?

Как прямо указано в Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-13/2011 КпР «Договор страхования у страхователя», страхование рисков по своей экономической сути является приобретением услуги у сторонних лиц. Расходы на такие услуги должны признаваться по мере их получения (т.е. по мере истекания периода страхования). Соответственно, единовременно уплаченная страховая премия за будущие периоды признается обычной предоплатой (авансом) услуг. Поэтому сумму внесенного страхового платежа нельзя считать расходом (расход будет определяться постепенно).

Далее важно понять: будут ли расходы на такие услуги формировать первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости. Из совокупности положений двух стандартов (ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020) следует, что при рассмотрении данного вопроса важно определить: являются ли расходы на страхование СМР расходами, связанными с созданием объекта недвижимости. 

По нашему мнению, такая связь прослеживается. Таким образом, расходы на страхование СМР считаются связанными с созданием объекта, а значит, должны участвовать при формировании первоначальной стоимости объекта недвижимости. Но не в полной сумме, а в части, приходящейся на период строительства. 

Страховая премия в части, приходящейся на гарантийный период, должна признаваться в бухгалтерском учете как текущие расходы равномерно по мере истечения периода страхования, приходящегося на гарантийный период. 

Расходы на страхование СМР в налоговом учете: общие правила

В отличие от бухгалтерского учета, для целей налога на прибыль применяется совершенной другой порядок. Согласно подп.4 п.1 ст.263 НК РФ, расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по некоторым видам добровольного имущественного страхования, в частности, на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ.

Порядок признания расходов на страхование в целях налогообложения прибыли при методе начисления установлен п.6 ст.272 НК РФ: в общем случае расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, как это часто и бывает на практике (особенно, если мы говорим о страховании в сфере строительства), законодательство не допускает единовременного списания таких затрат. В этом случае порядок признания расходов строго зависит от условий оплаты, зафиксированных в договоре:

• если страховая премия перечисляется разово одномоментно, расходы признаются равномерно в течение всего срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в текущем отчетном периоде;

• если премия уплачивается частями (траншами), расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, за который уплачен этот взнос (год, полугодие, квартал или месяц), при этом списание также производится пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В силу п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Глава 25 НК РФ не содержит прямого указания, включаются или не включаются расходы на страхование, указанные в ст.263 НК РФ, в стоимость приобретаемого/создаваемого объекта амортизируемого имущества, формируемую в соответствии со ст.257 НК РФ, если страхование каким-либо образом связано с приобретением/созданием объекта ОС.

По вопросу о том, влияют ли страховые расходы на первоначальную стоимость строящегося объекта, чиновники высказывают следующую позицию: поскольку для расходов по договорам добровольного страхования предусмотрен специальный порядок учета (ст.263, п.6 ст.272 НК РФ), то расходы по таким договорам не формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письмо Минфина России от 03.12.2021 №03-03-06/1/98513).

Таким образом, стоимость объекта недвижимости по данным бухгалтерского и налогового учета в ситуации, когда заказчик отдельно несет также расходы на страхование СМР, будет отличаться.

Расходы на страхование СМР в налоговом учете: подводные камни для заказчика

Из вышесказанного напрашивается вывод, что в налоговом учете расходы на страхование СМР организация, являющаяся заказчиком строительства, может признавать в составе прочих расходов без проблем. Главное при этом – соблюсти равномерный характер при списании. 

Но практика показывает, что у заказчика все-таки могут возникать налоговые риски по такого рода расходам. Дело в том, что если обратиться к буквальной трактовке подп.4 п.1 ст.263 НК РФ, то мы увидим, что в ней указаны расходы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ. А выполняет такие работы подрядчик, а не заказчик. В этой связи можно сделать вывод, что возможность признания расходов на страхование рисков, связанных с СМР, возникает только у тех, кто выполняет работы, т.е. у подрядных организаций.

Безусловно, заказчик в ходе процесса строительства также может нести определенные (и не малые) риски, поэтому мы не считаем такой подход верным. В то же время налоговый орган может предпринять попытку исключить из принимаемых расходов заказчика затраты на такую страховку, опираясь на буквальную трактовку подп.4 п.1 ст.263 НК РФ. По крайней мере в судебной практике подобные прецеденты (правда, в ситуации, когда организация являлась заказчиком не строительства, а капитального ремонта) встречаются.

Одним из таких примеров является спор, рассмотренный в постановлении ФАС Московского округа от 29.05.2012 по делу №А40-96349/11-116-269. 

В этом деле налоговая инспекция отметила следующее: «По мнению инспекции, суммы страховых премий, уплаченные Заявителем по договору страхования строительно-монтажных рисков, не направлены на осуществление деятельности, направленной на получение дохода. В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что Заявитель не осуществлял строительно-монтажные работы и доходы от строительной деятельности не получал, в связи с чем заявитель не нес риск утраты или повреждения имущества и не имел интереса в страховании строительно-монтажных рисков. По мнению инспекции, такой интерес имеется только у подрядчика».

В данном деле налоговый орган приводил также иные аргументы: факт страхования заказчиком и подрядчиком одних и тех же скважин, одних и тех же рисков, взаимозависимость сторон.

Указанный спор был разрешен в пользу налогоплательщика, так как суд, помимо прочего, учел также то, что подп.4 п.1 ст.263 НК РФ:

• не ограничивает право налогоплательщика учесть расходы на страхование СМР осуществлением деятельности в качестве подрядчика (строительной организации), поскольку как подрядчик, так и заказчик могут являться страхователями строительно-монтажных рисков;

• не ограничивает круг страхователей по данному виду страхования только подрядными (строительными) организациями.

Однако положительный исход судебного решения во многом был обусловлен тем, что налогоплательщику удалось, опираясь на положения договора страхования, доказать, что объектом страхования являлись непосредственно его имущественные интересы, и стороны (заказчик и подрядчик) страховали разные имущественные интересы.

Еще одним показательным судебным разбирательством, органично дополняющим картину налоговых рисков, является спор, рассмотренный в постановлении ФАС Московского округа от 26.02.2013 по делу №А40-66280/12-115-448, который также был разрешен в пользу налогоплательщика.

Подобных споров в судебной практике немного. Данное обстоятельство в совокупности с тем, что выявленные дела решены в пользу компаний, говорит о том, что налоговые риски при страховании СМР заказчиком незначительные. Однако исключить их в полной мере все же нельзя.

В материале использованы фото: UladzimirZuyeu / Shutterstock / Fotodom.