Трансфертные цены - версия 2012

Новые правила трансфертного ценообразования

Контроль за применяемыми налогоплательщиками ценами - одна из задач, которую законодатели обсуждали неоднократно. «Катализатором» внесения изменений явилось Бюджетное послание Президента РФ Федеральному собранию от 29.06.2011 «О бюджетной политике в 2012-2014 годах», в котором был поднят вопрос и трансфертном образовании и указано на необходимость введения с 2012 года новых правил регулирования трансфертного ценообразования в налоговых целях. Серьезные нововведения в НК РФ внесены Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Перечислим основные моменты нового закона, на которые необходимо обратить внимание:

1. Положения статей 20 и 40 НК РФ, которые ранее определяли критерии взаимозависимости лиц для целей налогообложения и принципы определения рыночных цен, с 1 января 2012 года применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу рассматриваемого Федерального закона.

2. Перечень взаимозависимых лиц существенно расширен (п.2 статьи 105.1 НК РФ).

3. Налоговый контроль за применяемыми ценами осуществляется в отношении налога на прибыль организаций, НДФЛ, НДПИ, НДС.

4. Введены подробные характеристики сопоставимости сделок, а также сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий.

5. Расширен перечень методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки).

6. Определен порядок подготовки и предоставления документации в целях налогового контроля.

7. Регламентирован порядок налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами.

8. Введены «симметричные корректировки» налоговых баз (подробнее см. далее).

9. Предусмотрен порядок заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.

10. Глава 16 НК РФ дополнена новыми видами штрафов, связанными с нарушением установленного порядка применения налогового законодательства в части контролируемых сделок.

Рассмотрим изменения более подробно.

Взаимозависимость лиц в целях налогового контроля

Понятие взаимозависимых лиц, а также критерии взаимозависимости определены в главе 14.1 НК РФ. Как и ранее, пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ предусмотрено, что взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица в том случае, если отношения между такими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Однако данный пункт содержит значимый второй абзац следующего содержания:

«Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей».

С учетом данных изменений в первую очередь оценивается возможность организации/предпринимателя/физического лица оказать влияние на сделку с тем или иным лицом. Как и ранее в статье 20 НК РФ, установлен перечень лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ взаимозависимыми, но данный перечень существенно расширен.

Рассмотрим установленные пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ случаи взаимозависимости лиц. Различают:

1. Взаимозависимость между физическими лицами (два случая). Взаимозависимыми признаются:

• физическое лицо, его супруг (супруга), родители, (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ). Ранее аналогичная норма, содержащаяся в статье 20 НК РФ, носила отсылочный характер на нормы семейного законодательства;
• физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подп.10 п.2 ст.105.1 НК РФ).  Данное положение сохранено по сравнению со статьей 20 НК РФ без изменений.

2. Взаимозависимость между организациями (пять случаев). Организации признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

• если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 % (подп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ). Ранее доля участия составляла более 20 %;
• если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 % (подп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ). Исходя из Примера взаимозависимыми по данному пункту будут являться Организация А2 и Организация Б2, так как доля участия Организации Б1 в каждой из этих организаций превышает 25 %;
• если единоличные исполнительные органы организаций либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместного с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 рассматриваемого пункта) (подп.5 п.2 ст.105.1 НК РФ);
• если более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации составляют одни и те же физические лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 рассматриваемого пункта (подп.6 п.2. ст.105.1 НК РФ);
• если полномочия единоличного исполнительного органа организации осуществляет одно и тоже лицо (подп.7 п.2 ст.105.1 НК РФ).

Пример

3. Взаимозависимость между физическим лицом и организацией в следующих четырех случаях:

• если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 % (подп.2 п.2 ст.105.1 НК РФ). При определении долей участия физического лица необходимо учитывать не только долю его непосредственного участия, но и долю участия его взаимозависимых лиц;
• в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 % (подп.9 п.2 ст.105.1 НК РФ);
• организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 рассматриваемого пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 % процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (подп.4 п.2 ст.105.1 НК РФ);
• организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подп.7 п.2 ст.105.1 НК РФ). Например, директор и организация.

Несмотря на наличие определенного перечня лиц, признаваемых взаимозависимыми, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми и в иных случаях.

Аналогично существовавшей ранее норме суд также имеет право признать лица взаимозависимыми при наличии обстоятельств, поименованных в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.

Контролируемые сделки

Статьей 105.14 НК РФ введено новое понятие «контролируемая сделка».

К таким сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами при соблюдении любого из условий,  предусмотренных пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, к которым относятся:

• сумма доходов по сделкам за календарный год превышает 3 млрд. руб. в 2012 году, 2 млрд. руб. в 2013 году и 1 млрд. руб. в 2014 году;
• предметом сделки является товар, признаваемый объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых и облагаемый по адвалорной налоговой ставке при превышении суммы доходов по сделкам в 60 млн. руб.;
• если одна из сторон сделки применяет специальных налоговый режим для сельхозпроизводителей или ЕНВД при превышении суммы доходов по сделкам в 100 млн. руб. (контроль вводится с 2014 года);
• если одна из сторон сделки освобождена от налога на прибыль или является организацией, получившей статус проекта по осуществлению исследований, разработки и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково» и применяет ставку по налогу на прибыль 0 % при превышении суммы доходов по сделкам в 60 млн. руб. (контроль вводится с 2014 года);
• если одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль при превышении суммы доходов по сделкам в 60 млн. руб.

Кроме того, к контролируемым отнесены ряд категорий сделок, совершаемых лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, в частности:

• сделки, осуществляемые с использованием «посреднических» организаций, не выполняющих в рамках сделки никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) и не принимающих на себя никаких рисков. При этом «конечными» покупателями и продавцами в совокупности таких сделок являются взаимозависимые лица;
• сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, в случае, если сумма доходов за календарный год превышает 60 млн руб.;
• сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо место жительства, либо место налогового резидентства являются государства и территории, поименованные в Перечне государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденном приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н. При этом сумма доходов по таким сделкам должна превысить 60 млн руб.

Важно отметить, что не признаются контролируемыми следующие категории сделок:

• сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (после вступления в силу закона о режиме консолидированного налогоплательщика);
• сторонами сделки являются «правильные и простые» налогоплательщики (зарегистрированы в одной субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков и нет иных оснований для контроля, перечисленных выше).

Применение рыночных цен

В соответствии с требованиями, предусмотренными новой главой 14.2 НК РФ, в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые совершались бы с иными лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного выше отличия не были получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Т. е. переводя данную сложную фразу на «русский язык» можно сказать проще: в сделках со взаимозависимыми лицами должны применяться рыночные цены. 

Определение таких доходов в соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России. При этом, как и ранее, предусмотрено, что цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки для целей налогообложения, признается рыночной до тех пор, пока контролирующими органами не доказано обратное. Вместе с тем налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличную от цены сделки в случае, если цена, примененная в сделке, не соответствует рыночной.

При этом пересчет налоговой базы с учетом этой рыночной цены осуществляется в отношении НДС, налога на прибыль, НДФЛ и НДПИ.

Пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ предусмотрен следующий порядок корректировки налоговой базы по итогам работы за истекший год:

• организациями по налогу на прибыль и физическими лицами по НДФЛ в сроки, установленные для подачи налоговых деклараций;
• организациями по НДС и НДПИ корректировки отражаются за каждый налоговый период на основании поданных налоговых деклараций в срок, установленный для подачи декларации по налогу на прибыль.

Сумма недоимки, в том числе по НДС и НДПИ, должна быть погашена также в срок, установленный для подачи декларации по налогу на прибыль для организаций (декларации по НДФЛ - для физических лиц). Для исчисления налогов (авансовых платежей) в течение года налогоплательщик вправе применить цены, фактически использованные при совершении сделки.

В случае если в дальнейшем при проведении проверки будут установлены факты занижения налоговой базы, то контролирующим органом проводятся корректировки налоговых баз. 

В любом случае цены признаются рыночными без необходимости осуществления подтверждения уровню рыночных цен в следующих случаях:

• при применении цен в соответствии с предписаниями антимонопольного органа;
• заключение сделки по результатам биржевых торгов;
• на основании оценки объекта сделки оценщиком (если проведение оценки является обязательным);
• при определении цены в соответствии с соглашением о ценообразовании.

Оценка сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок

С целью определения необходимости применения рыночных цен/определения доходов (прибыли, выручки) при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами необходимо провести сопоставление такой анализируемой сделки с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. Для таких сделок НК РФ применяется термин сопоставляемые сделки.

С целью выявления сопоставимых сделок подлежат тщательному анализу коммерческие и (или) финансовые условия, в которых совершаются сделки.

В первую очередь подлежат анализу следующие условия (п.4 ст.105.5 НК РФ):

• характеристики товаров (работ, услуг);
• характеристики функций, выполняемых сторонами сделки, в соответствии с обычаями делового оборота;
• условия договоров, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
• характеристики экономических условий деятельности сторон сделки;
• характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки.
• Далее подлежат анализу такие характеристики как:
• количество товаров (объем услуг) по сделке;
• срок исполнения обязательств по сделке;
• условия платежа;
• курс иностранной валюты, примененный в сделке;
• иные распределения прав и обязанностей между сторонами сделки.

Также следует провести тщательный учет функций, исполняемых сторонами сделки и принимаемых на себя рисков. В данном случае необходимо исходить из следующего принципа, закрепленного в подпункте 12 пункт 12 статьи 105.5 НК РФ: «осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке».

В пункте 6 статьи 105.4 НК РФ поименовано 22 основных вида функций, подлежащих сопоставлению, при проведении анализа сделок.

Приведем несколько примеров таких функций, влияющих на условия сделок:

• осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;
• страхование;
• оказание консультаций, информационное обслуживание и т. п.

Среди 10 видов рисков, поименованных в пункте 7 статьи 105.5 НК РФ, можно выделить следующие:

• риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;
• риск нанесения ущерба окружающей среде;
• риски, связанные с утратой имущества и т. п.

Также, при сопоставлении сделок необходимо учитывать характеристики рынка товаров (работ, услуг):

• географическое место расположения рынков;
• наличие на рынке однородных товаров;
• уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры и т. п. 

Источники информации о ценах

Учитывая неоднократно возникающие споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, отдельная статья 105.6 НК РФ посвящена источниками информации, которые могут использоваться при сопоставлении сделок, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Причем, в отличие от ранее применяемого пункта 11 статьи 40 НК РФ, предусмотрено два «уровня» источников цен.

Первый уровень аналогичен ранее применяемым источникам информации о ценах:

• сведения о ценах и котировках бирж;
• таможенная статистика внешней торговли РФ;
• сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках, содержащихся в официальных источниках информации;
• данные информационно-ценовых агентств;
• информация о сделках, совершенных налогоплательщиком.

Источники информации 2-го «уровня» применяются при отсутствии источников информации 1-го «уровня». К ним могут быть отнесены:

• сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащихся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;
• сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций, опубликованные в общедоступных изданиях либо на сайтах компаний;
• сведения о рыночной стоимости объектов оценки, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности;
• иную информацию, используемую в соответствии с главой 14.3 НК РФ.

С учетом внесенных изменений в качестве положительного момента может быть отмечена возможность использование информации, полученной при проведении оценки независимым оценщиком. 

Методы оценки доходов (прибыли, выручки)

Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ НК РФ дополнен новой главой 14.3 «Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица».

С учетом положений данной главы предусмотрено, что ФНС России вправе использовать следующие методы или их комбинацию:

• метод сопоставимых рыночных цен (является приоритетным по отношению к иным методам и может применяться при наличии на соответствующем рынке хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке;
• метод цены последующей реализации (является приоритетным при приобретении товара у взаимозависимого лица и последующей его перепродажи без переработки независимому лицу);
• затратный метод (является приоритетным в отношении сделок по оказанию услуг);
• метод сопоставимой рентабельности (может применяться в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать метод последующей реализации и затратный метод);
• метод распределения прибыли (применяется при невозможности использовать другие методы, либо при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА).

Исходя из всего сказанного, можно судить, что подход к методам оценки доходов  существенно изменился. Особенности применения каждого из этих методов будут рассмотрены в отдельной статье.

Порядок осуществления контроля за применяемыми ценами со стороны налоговых органов

Статьи 105.15 и 105.16 НК РФ предусматривают новые обязанности для налогоплательщиков, совершивших контролируемую сделку (группу таких сделок):

1) обязанность предоставлять на основании требования ФНС России документации относительно конкретной сделки (группы сделок), включая сведения о деятельности налогоплательщика и об использованных методах оценки доходов (прибыли, выручки);

2) обязанность уведомить налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика о совершенных в календарном году контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за истекшим годом. В дальнейшем налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика данное уведомление в электронном виде направляет в ФНС России.

Если налоговый орган выявит факты совершения контролируемых сделок, в отношении которых сведения не были представлены, то налоговый орган самостоятельно извещает от таких фактах ФНС России, о чем в течение 10 дней уведомляет налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ предусмотренные выше обязанности налогоплательщиков применяются до 2014 года только в случае, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам превышает в 2012 году - 100 млн. руб., а в 2013 году - 80 млн. руб.

Отдельная глава 14.5 НК РФ посвящена новому виду контроля - проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Такая проверка проводится ФНС России. Важно обратить внимание, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Приведем основные характеристики нового вида проверки:

1. Основание для проверки - решение руководителя (заместителя руководителя) ФНС России о проведении проверки.

2. Одновременно может проводится данная проверка и камеральная/выездная проверка.

3. Ограничение для вынесения решения - решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления от налогоплательщика или извещения от налоговых органов о фактах совершения контролируемых сделок.

4. Срок проведения проверки - 6 месяцев, возможно продление до 12 месяцев, а в случае необходимости, перевода документов на русский язык еще на 3 месяца.

5. Срок предоставления документации - 30 рабочих дней со дня направления налогоплательщику требований о предоставлении документации.

6. Справка о проведении проверки - составляется в последний день проверки, в которой указывается предмет проверки и сроки его проведения.

7. Акт проверки в случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки.

8. Разногласия по акту проверки должны быть представлены в течение 20 рабочих дней со дня его получения. 

Результаты такой проверки касаются не только налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка и принято решение о доначислении налогов, так как пунктом 1 статьи 105.18 НК предусмотрена возможность корректировки налоговой базы и суммы налога (уменьшения суммы начисленных и уплаченных налогов), но и налогоплательщиков, являющихся другими сторонами контролируемой сделки. Такая корректировка признается симметричной корректировкой. Симметричная корректировка позволяет стороне сделке уменьшить свои налоговые обязательства, если другой стороне налоги были доначислены. Симметричные корректировки проводятся исключительно в случаях, когда решение ФНС о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого проводилась проверка. Симметричные корректировки осуществляются на основании информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом ФНС России.

Необходимо отметить, что НК РФ предусмотрены штрафы в случае несоблюдения требований законодательства в части контролируемых сделок, в том числе:

• в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате применения «нерыночных» цен в размере 20 % от неуплаченной суммы налога с 2014 года, а с 2017 года - в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. (статья 129.3 НК РФ);
• в случае непредставления в установленный срок уведомления о контролируемых сделках - 5 000 руб. (статья 129.4 НК РФ).

Также нововведения предусматривают введение соглашений о ценообразовании, в которых подлежат определению виды и перечни контролируемых сделок, порядок определения цен или методов их определения, перечень источников информации и ряд других элементов. Возможность заключения соглашения о ценообразовании распространяется только на крупнейших налогоплательщиков. Стоимость рассмотрения заявления о заключении соглашения о ценообразовании составляет 1 500 000 руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В заключении следует отметить, что в целом обновленный порядок применения трансфертных цен подлежит применению при совершении значимых сделок, которые могут оказать существенно влияние на формирование доходов государства, что повлечет существенное упрощение налогового контроля в части организаций малого и среднего бизнеса.