Введение в действие каждого нового документа МСФО на русском языке всегда вызывает вопросы у бухгалтеров, применяющих их на практике. В данной статье Н. В. Генералова (доцент СПбГУ, руководитель департамента МСФО ООО «Аудиторско-Консалтинговая Группа» «ВЕРДИКТУМ») предлагает обзор трех новых документов МСФО, утвержденных Минфином России, и анализирует их основные положения.
Содержание
- Вступление в силу документов
- Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи"
- Документ МСФО "Раскрытие информации о возмещаемой стоимости нефинансовых активов (Поправки к МСФО (IAS) 36)"
- Документ МСФО "Новация производных инструментов и продолжение учета хеджирования (Поправки к МСФО (IAS) 39)"
- Перспективы введения других документов МСФО
Начиная с отчетности за 2012 год, в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ (далее – Закон № 208-ФЗ) "О консолидированной финансовой отчетности" ряд российских организаций* помимо индивидуальной отчетности по российским стандартам, обязаны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетности в соответствии с МСФО.
На территории Российской Федерации применяются документы МСФО, разрабатываемые и принимаемые Фондом Комитета по МСФО (IFRS Foundation), только при условии, что они были «признаны в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации» (п.3 ст. 3 Закона № 208-ФЗ).
Документы МСФО постоянно претерпевают изменения: выпускаются новые стандарты и разъяснения, в действующие вносятся поправки и дополнения. После публикации Фондом Комитета по МСФО (IFRS Foundation) документов на английском языке с определенным временным лагом начинается работа по их признанию в России - процедура признания документа МСФО на территории РФ, регламентированная Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации", которая заканчивается введением в действие Приказом Минфина России того или иного документа МСФО с последующим его опубликованием.
В 2014 году в России приказом Минфина России от 24.12.2013 № 135н (далее – Приказ) введены в действие еще три документа МСФО, которые должны применяться при формировании консолидированной финансовой отчетности, выпущенной в соответствии с Законом № 208-ФЗ, начиная с отчетности за 2014 год:
- разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи" (приложение № 1 к Приказу);
- документ МСФО "Раскрытие информации о возмещаемой стоимости нефинансовых активов (Поправки к МСФО (IAS) 36)" (приложение № 2 к Приказу);
- документ МСФО "Новация производных инструментов и продолжение учета хеджирования (Поправки к МСФО (IAS) 39)" (приложение № 3 к Приказу).
Вступление в силу документов
Все три указанных документа МСФО вступают в силу на территории РФ в следующем порядке (п. 2 Приказа):
- для добровольного применения организациями – «со дня их официального опубликования». Днем официального опубликования всех документов является 3 февраля 2014 года, т. к. именно эта дата указана как дата первого размещения на официальном сайте Минфина (В пунктах 7 и 26 Постановления Правительства от 25.02.2011 № 107 определен порядок вступления в силу документов МСФО);
- для обязательного применения организациями – «в сроки, определенные в этих документах». Непосредственно в тексте каждого из трех нововведенных документов МСФО указано, что организация должна применять изменения для «годовых периодов, начинающихся с 1 января 2014 г. или после этой даты». Фактически для российских компаний, годовой период финансовой отчетности которых равен календарному году, это означает, что применяться данные документы должны начиная с годовой отчетности за 2014 год.
Ниже в таблице представлены особенности вступления в силу каждого из документов. Обратите внимание, что КРМФО (IFRIC) 21 и Поправки к МСФО (IAS) 39 потребуют ретроспективных пересчетов от компаний в соответствии с МСФО (IAS) 8.
Дата вступления в силу документов
|
Документ |
Обязательное применение* |
Досрочное применение* |
|
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи" |
A1. Организация должна применять настоящее разъяснение для годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 г. или после этой даты. |
A1. Допускается досрочное применение. Если организация применяет настоящее разъяснение для более раннего периода, организация должна раскрыть этот факт. |
|
A2. Изменения в учетной политике, обусловленные первоначальным применением настоящего разъяснения, должны учитываться ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". | ||
|
Документ МСФО "Раскрытие информации о возмещаемой стоимости нефинансовых активов (Поправки к МСФО (IAS) 36)" |
140J. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 г. или после этой даты. |
140J. Допускается досрочное применение. Организация не должна применять данные поправки в периодах (включая сравнительные периоды), в которых она не применяет одновременно МСФО (IFRS) 13. |
|
Документ МСФО "Новация производных инструментов и продолжение учета хеджирования (Поправки к МСФО (IAS) 39)" |
108D. Организация должна применять данную редакцию пунктов для годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. |
108D. Допускается досрочное применение. Если организация применяет настоящие поправки досрочно, она должна раскрыть этот факт. |
|
108D. Организация должна применять данные поправки ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". | ||
Существует временной лаг между вступлением в силу этих документов для компаний, формирующих отчетность по МСФО, но не в соответствии с Законом № 208-ФЗ, и компаний, формирующих отчетность по МСФО в соответствии с Законом № 208-ФЗ. Все дело в том, что указанные документы выпущены Фондом Комитета по МСФО (IFRS Foundation) в 2013 году (Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 – 20.05.2013, Поправка к МСФО IAS 36 – 29.05.2013, Поправка к МСФО (IAS) 39 – 27.06.2013) и теоретически они могут применяться на добровольной основе уже в 2013 году. Однако российские компании имеют возможность применять эти же документы лишь с 2014 года, поскольку обязаны руководствоваться документами, введенными в действие на территории РФ. По нашему мнению, очень маловероятно чтобы описанные разницы во времени принятия рассматриваемых документов привели к влиянию на финансовую отчетность.
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи"
Прежде чем анализировать последствия введения данного документа, хотелось бы отметить, что он представляется собой особый вид документов МСФО – разъяснение*.
Разъяснение МСФО, в отличие от стандарта, призвано уточнять и пояснять положения уже выпущенных документов МСФО для конкретных операций, которые непосредственно не урегулированы и при этом вызывают вопросы у большого количества компаний.
Применительно к КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи" речь идет о разъяснении порядка учета обязательства по уплате обязательного платежа. При этом в целом учет подобных обязательств регламентирован МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства», а также Разъяснением КРМФО (IFRIC) 6 "Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом рынке - рынке отходов электрического и электронного оборудования". Таким образом, КРМФО (IFRIC) 21 лишь уточняет требования этих документов, не вводя каких-либо принципиально новых подходов к признанию и оценке данных обязательств.
Необходимость введения данного документа МСФО обусловлена поступлением большого числа запросов от компаний, главным образом европейских, на предоставление указаний по учету обязательных платежей в связи с тем, что в условиях ухудшения экономической ситуации отдельные государства стали изыскивать дополнительные источники пополнения своих бюджетов, в т. ч. путем установления разного рода сборов и платежей для бизнеса.
Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21 дает следующее определение обязательного платежа: «…выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, налагаемое на организации государством в соответствии с законодательством (т.е. законами и иными нормативно-правовыми актами) и не являющееся: (a) выбытием ресурсов, входящих в сферу применения других МСФО (например, в части налогов на прибыль, входящих в сферу применения МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"); и (b) штрафами или иными взысканиями, налагаемыми за нарушение законодательства. Под "государством" понимается правительство, министерства, ведомства и иные органы государственной власти, независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными» (п. 4 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21).
При этом, анализируемое Разъяснение применяется в отношении обязательных платежей, являющихся как «обычными обязательствами», т. е. с определенной суммой и сроком погашения, так и в отношении резервов, т. е. особого вида обязательства с неопределенным сроком и/или суммой погашения* (п. 2 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21).
Таким образом, в сферу действия данного документа подпадают все прямые налоги, по которым организация выступает налогоплательщиком, кроме налога на прибыль и налога по упрощенной системе налогообложения при условии исчисления базы как доходы минус расходы (т. к. МСФО (IAS) 12 к налогам на прибыль относит все налоги, исчисляемые с финансового результата), а также все отраслевые сборы, установленные законодательно.
Ключевой учетный вопрос Разъяснения состоит в определении момента признания обязательства по уплате обязательного платежа. Ответ, данный в документе, следующий: обязательство по уплате обязательного платежа признается при наступлении обязывающего события. При этом «обязывающим событием, приводящим к признанию обязательства по уплате обязательного платежа, является деятельность, вследствие которой возникает обязанность уплаты обязательного платежа в соответствии с законодательством» (п. 8 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21). Так обязанность уплаты может возникнуть в конкретный момент времени или же постепенно с течением времени по мере выполнения условий, и, как следствие, обязательство по уплате обязательных платежей может признаваться в учете по-разному. Разъяснение содержит иллюстративные примеры учета различных обстоятельств регулирования обязательных платежей на их признание в учете.
Особо следует отметить, что КРМФО (IFRIC) 21 дает ответ на вопрос, когда признавать обязательство, т. е. когда делать запись по кредиту счета обязательства. При этом на вопрос, какой счет следует дебетовать (т. е. приведет ли признание обязательства к возникновению расхода или же к признанию актива), данное Разъяснение не отвечает, отсылая составителей отчетности к другим документам МСФО (п. 3 Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21).
Оценивая последствия принятия Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21, можно сделать предположение, что оно, как минимум, потребует от компаний проверки правильности (главным образом, своевременности) отражения в отчетности по МСФО обязательств по налогам, кроме налога на прибыль, а также сборов для отдельных отраслей, и, как максимум, пересмотра подходов к их учету, в случае несоответствия разъясненному порядку в нововведенном документе.
Документ МСФО "Раскрытие информации о возмещаемой стоимости нефинансовых активов (Поправки к МСФО (IAS) 36)"
Выпуск данного документа - это своего рода ответ Совета по МСФО (IASB) на усилившуюся критику, главным образом, со стороны европейских регулирующих органов, в т. ч. Европейской организации по ценным бумагам и рынкам (ESMA), на качество информации об обесценении активов, раскрываемой компаниями в финансовой отчетности согласно МСФО, предусмотренной МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»*. Дело в том, что применение этого международного стандарта требует от составителей отчетности множества субъективных суждений (применяемых ставок дисконтирования, идентификации единиц, генерирующих денежные средства, оценки прогнозных денежных притоков и оттоков для расчета возмещаемой стоимости, оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу актива на тестируемую дату и пр.), что, в свою очередь, предоставляет возможность для вуалирования и «корректировки» с целью достижения «желаемых» финансовых результатов в отчетности. Так, в отчете ESMA выражена обеспокоенность тем, что у 43 % отобранных компаний балансовая стоимость чистых активов превышала их рыночную капитализацию. В качестве ответной меры Совет по МСФО (IASB) ужесточил требования раскрытия информации: обязал компании раскрывать конкретное значение возмещаемой стоимости активов, подвергшихся обесценению или в отношении которых убыток от обесценения был восстановлен, а также подробным образом раскрыть информацию о том, как проводился расчет справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.
Все изменения, внесенные в МСФО (IAS) 36, касаются исключительно раскрытия информации в финансовой отчетности, т.е. они затрагивают объем и содержание примечаний к финансовой отчетности, не влияя на показатели форм отчетности. В то же время такие нововведения призваны «дисциплинировать» составителей отчетности.
Введены следующие новшества в части раскрытия информации в отношении активов (генерирующих единиц), по которым в течение периода был признан или восстановлен убыток от обесценения:
- о раскрытии информации о возмещаемой стоимости актива (генерирующей единицы), (ранее компании не обязаны были раскрывать эту величину) - пункт 130 (е) МСФО (IAS) 36;
- о детализированном раскрытии механизма определения справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, включая уровень иерархии справедливой стоимости, описание моделей оценки и ее ключевых параметров, включая, если эти применимо, о ставках дисконтирования и пр. Данное нововведение требуется только в том случае, если возмещаемая стоимость равна справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие – пункт 130 (f) МСФО (IAS) 36;
- теперь раскрытия требуются в отношении всех активов (генерирующих единиц), по которым в течение периода был признан или восстановлен убыток от обесценения (ранее в стандарте содержалась фраза «по каждому существенному убытку …») – пункт 130 МСФО (IAS) 36.
В тоже время есть и «облегчения» для составителей отчетности в части раскрытии информации. Так с 2014 года отменено требование о раскрытии информации о возмещаемой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, если эта генерирующая единица включает гудвил или нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, и при этом обесценение отсутствует (ранее в отношении таких генерирующих единиц требовалось раскрытие величины возмещаемой стоимости).
Поправка о раскрытии возмещаемой стоимости к стандарту по обесценению активов высоковероятно затронет широкий круг российских компании, поскольку отражение обесценения основных средств и нематериальных активов (именно на эти две категории объектов главным образом распространяется действие МСФО (IAS) 36) является достаточно распространенной практикой при формировании отчетности в соответствии с МСФО.
Документ МСФО "Новация производных инструментов и продолжение учета хеджирования (Поправки к МСФО (IAS) 39)"
Выпуск данной поправки Советом по МСФО (IASB) обусловлен принятием Европейской комиссией Правил регулирования инфраструктуры европейского финансового рынка (European Market Infrastructure Regulation, EMIR) в 2012 году, вступившим в силу с марта 2013 года. В частности, эти правила вводят централизованный клиринг отдельных производных инструментов, обращающихся на внебиржевом рынке.
Данное нововведение в практике финансовых операций потребовало регламентации учета этих операций в финансовой отчетности. Ключевым учетным аспектом таких операций является ответ на вопрос: должна ли компания прекратить учет хеджирования, когда производный финансовый инструмент, обращающийся на внебиржевом рынке, ранее отнесенный к категории инструментов хеджирования в соответствии с МСФО (IAS) 39, подвергся новации в адрес клирингового контрагента в соответствии с требованиями нормативно-правовых активов, в частности, в соответствии с требованиями EMIR. Совет по МСФО в анализируемой поправке пришел к выводу: продолжать учет хеджирования («не считать инструмент истекшим или прекращенным») в таких ситуациях. Причем «продолжение учета» распространяется как на хеджирование справедливой стоимости (поправки в п. 91 (а) МСФО (IAS) 39), так и на хеджирование движения денежных средств (поправки в п. 101(а) МСФО (IAS) 39).
Таким образом, сам факт новации не должен восприниматься как истечение срока давности или прекращение действия производного финансового инструмента. Однако компании должна проверить выполнение всех нижеперечисленных условий: 1) новация требуется в соответствии с введением в действие закона или иных нормативно-правовых актов; 2) факт новации приводит к тому, что центральный депозитарий становится новым контрагентом по отношению каждой из сторон-участниц; и 3) прочие изменения в условиях производного финансового инструмента минимальны, объясняемые лишь самим фактом новации.
Схожие вопросы возникли не только в Европе, но и в других регионах. Так, американские регуляторы финансовой отчетности (FASB) также придерживаются позиции продолжения учета инструментов хеджирования в условиях их новации.
По нашему мнению, данная поправка затронет лишь отдельные российские компании, поскольку операции с производными финансовыми инструментами еще не нашли столь же широкого распространения, как в Европе или в США.
Перспективы введения других документов МСФО
«На подходе» к введению в действие на территории России еще один документ МСФО - «Концептуальные основы финансовой отчетности» (Conceptual Framework for Financial Reporting).
5 февраля 2014 года на данный документ получено положительное экспертное заключение* НСФО**. Так что теперь дело за Минфином, а именно за принятием приказа о введении в действие Концептуальных основ МСФО.
