Содержание
Рассмотрим последовательно влияние начисленных премий на расчет отпускных, пособий по временной нетрудоспособности, налога на прибыль, единого социального налога.
Отпускные
Порядок расчета отпускных регламентирован статьей 139 ТК РФ. Обязательства работодателя перед работником по оплате отпускных, рассчитанные в установленном Трудовым кодексом порядке, являются данными, формирующими показатели бухгалтерской отчетности. При расчете сумм отпускных применяется среднедневная заработная плата, для определения которой согласно статье 139 ТК РФ учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. Особенности (ст. 139 ТК РФ) порядка исчисления средней заработной платы определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально - трудовых отношений.
В 2002 году действует порядок исчисления среднего заработка, утвержденный постановлением Минтруда и соцразвития России от 17.05.2000 № 38. При исчислении среднего заработка учитываются премии и вознаграждения (включая стоимость предметов потребления, выдаваемых в виде премий), предусмотренные положениями об оплате труда (премировании) работников организаций. Премии, не предусмотренные системным положением по оплате труда, установленным на предприятии, не учитываются при расчете отпускных. Данный порядок учета премий не зависит от срока и источников их выплаты. Т.е., если системными положениями будут предусмотрены выплаты премий за счет прибыли предприятия, они включаются в расчет средней заработной платы и, соответственно, формируют величину отпускных.
Пособия по временной нетрудоспособности (больничные)
П. 2 Указа Президента РФ от 15.03.2000 № 508 "О размере пособий по временной нетрудоспособности" сохранен действующий порядок исчисления среднего заработка работающих при назначении пособий по временной нетрудоспособности до принятия соответствующего федерального закона. Согласно п. 46 постановления Совета Министров СССР и Всесоюзного центрального совета профессиональных союзов от 23.02.1984 № 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" пособия по временной нетрудоспособности исчисляются из фактического заработка рабочего. Согласно п.47 указанного постановления в фактическом заработке, из которого исчисляется пособие, учитываются все виды заработной платы, на которые по действующим правилам начисляются взносы на социальное страхование. В указанном заработке не учитываются разного рода выплаты единовременного характера. Таким образом, в расчете пособий по временной нетрудоспособности учитываются премии только в том случае, если одновременно выполняются два условия: премия начисляется периодически в установленные системой оплаты труда сроки и подлежит налогообложению ЕСН. Данное постановление не ставит порядок учета премий для расчета пособий по временной нетрудоспособности в зависимость от источника их выплаты.
Единый социальный налог и налог на прибыль организаций
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения для расчета ЕСН, "если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде".
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны вноситься в трудовые договоры, заключаемые между работодателем и работником. Следовательно, для включения в целях налогового учета в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре были указаны эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).
Согласно п. 22 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения при расчете налога на прибыль премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Согласно методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденным приказом МНС России от 05.07.2002 № БГ-3-05/344 расходы, указанные в статье 270 НК РФ, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случаях, если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором. В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ для расчета налога на прибыль не принимаются любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Т.е., для целей налогового учета премии не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
- премии не предусмотрены системой оплаты труда организации;
- источником выплаты премии предусмотрен специальный премиальный фонд, образованный за счет собственных средств согласно решению учредителей.
Согласно методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты ЕСН под средствами специального назначения следует понимать средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.
Таким образом, премии, выплата которых не предусмотрена системой оплаты труда независимо от их источника или производится за счет собственных средств организации, даже если она предусмотрена системным положением, не включается в расходы организации для расчета налога на прибыль и не подлежит налогообложению единым социальным налогом.
Согласно методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты ЕСН если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены (отсутствуют ссылки) на начисления, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, то есть не облагаются ЕСН.
Расходы на выплату премий, не предусмотренных системными положениями и трудовыми договорами, не будут учитываться как для целей расчета налога на прибыль, так и для расчета среднего заработка. Премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не учитываются только для целей расчета налога на прибыль, но включаются в расчет среднего заработка. Поэтому правомерно возникает вопрос: "Учитывается ли для целей налогообложения сумма отпускных, рассчитанных с учетом премий, выплачиваемых за счет средств специального назначения или целевых поступлений?".
Сумма отпускных, приходящаяся на величину премий, выплачиваемых за счет средств специального назначения и целевых поступлений, учитывается для расчета налога на прибыль, так как, согласно п. 7 ст. 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ. Поскольку законодательством РФ (Трудовым кодексом РФ) предусмотрено включение данных выплат в расчет отпускных, то вся сумма должна быть включена в расчет налога на прибыль.
Пример
В январе 2002 года организации А начислила своему работнику Иванову И.В.:
1) заработную плату за декабрь 2001 года в размере оклада согласно штатному расписанию - 10 000 руб.;
2) вознаграждение по итогам работы за 2001 год согласно Положению о премировании и пункту в трудовом договоре работника - 9 000 руб.;
3) ежегодную премию за выслугу лет, выплачиваемую согласно Положению о премировании за счет премиального фонда, образованного по решению учредителей - 3 000 руб.;
4) премию к Новому году в размере 2 000 руб., не предусмотренную Положением о премировании.
Рассмотрим порядок начисления отпускных, пособия по временной нетрудоспособности, ЕСН и налога на прибыль организаций в учете организации А.
Отпускные
Допустим, Иванов И.В. уходит в очередной отпуск согласно графику отпусков с 14.01.2002 по 27.01.2002 на 14 календарных дней.
Расчет отпускных будет осуществляться в следующем порядке:
1. Определяется средний дневной заработок путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде (3 календарных месяца, предшествующих событию) на количество календарных дней в этом периоде.
Согласно п. 12 Порядка исчисления среднего заработка в 2000 - 2001 годах (утв. постановлением Минтруда России от 17.05.2000 № 38) при исчислении среднего заработка учитываются премии, начисленные в расчетном периоде:
- ежемесячные - не более одной за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели;
- за периоды работы, превышающие один месяц, - не более одной в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода за одни и те же показатели.
Вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), начисленные за предшествующий календарный год, учитываются при подсчете среднего заработка в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления.
Сумма начисленной заработной платы Иванова И.В. в расчетном периоде составит:
оклад 10 000 руб. за октябрь 2001 г.
+ оклад 10 000 руб. за ноябрь 2001 г.
+ оклад 10 000 руб. за декабрь 2001 г.
+ вознаграждение по итогам работы за год в размере 2 250 руб. (9 000 руб. / 12 мес. x 3 мес.)
+ ежегодная премия за выслугу лет в размере 750 руб. (3 000 руб. / 12 мес. x 3 мес.)
Итого 33 000 руб. (в расчет не попадает премия к Новому году, т.к. она не предусмотрена Положением о премировании организации А).
Количество календарных дней в расчетном периоде:
31 день в октябре 2001 г.
+ 29 дней в ноябре 2001 г. (за минусом праздничного нерабочего дня 7 ноября согласно п. 6 порядка исчисления среднего заработка)
+ 30 дней в декабре 2001 г. (за минусом праздничного нерабочего дня 12 декабря)
Итого 90 дней.
Средний дневной заработок Иванова И.В. составит 366,67 руб. (33 000 руб. / 90 дней).
2. Определяется сумма отпускных: 366,67 руб. x 14 дней = 5 133,38 руб.
Пособие по временной нетрудоспособности
Допустим, Иванов И.В. находился на больничном с 14.01.2002 по 27.01.2002 и его непрерывный трудовой стаж составляет 6 лет. Тогда согласно п. 25 основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденных постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 № 191 пособие по временной нетрудоспособности Иванову И.В. будет выдано в размере 80% заработка.
Расчет пособия по временной нетрудоспособности:
1. Согласно п.72 положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 № 13-6 рабочим и служащим, имеющим повременную оплату труда (месячный оклад), для исчисления пособия берется месячный оклад (должностной или персональный), получаемый на день наступления нетрудоспособности, и среднемесячная сумма премий. При этом согласно п. 70 положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, все виды заработка, подлежащие учету при исчислении пособий, в том числе ежемесячные премии, выплаченные вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок по времени, за которое они начислены, а не по времени фактического получения их. Согласно письму Центральной исполнительной дирекции Фонда социального страхования Российской Федерации от 05.03.1993 № 114-43 начиная с 1 января 1993 года при исчислении пособий по временной нетрудоспособности среднемесячный размер премии следует определять исходя из суммы премий, начисленных в текущем году с января до месяца наступления нетрудоспособности путем деления их общей суммы на соответствующее число месяцев (месяц наступления нетрудоспособности из подсчета исключается). При этом вознаграждение за общие результаты работы предприятия по итогам за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет следует учитывать в размере 1/12.
В случаях, когда в каком-нибудь из кварталов учитываемого периода были начислены две квартальные премии, для подсчета берется одна их них, большая по размеру.
Фактический заработок Иванова И.В. составит:
оклад 10 000 руб.
+ вознаграждение по итогам работы за год в размере 750 руб. (9 000 руб. / 12 мес.)
Итого 10 750 руб. (в расчет не попадает премия к Новому году и ежегодная премия за выслугу лет, т.к. они не подлежат налогообложению единым социальным налогом).
Согласно п. 73 положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию при помесячной оплате труда среднедневной заработок для исчисления пособия определяется путем деления суммы заработка на число всех рабочих дней месяца нетрудоспособности.
Исходя из среднедневного заработка и в зависимости от размера назначенного пособия в процентах к заработку исчисляется дневное пособие. Общая сумма пособия определяется путем умножения дневного пособия на число рабочих дней, пропущенных в данном месяце вследствие нетрудоспособности.Таким образом, размер пособия по временной нетрудоспособности Иванова И.В. составит 4 300 руб. ((10 750 руб. / 20 раб. дней) x 80% x 10 дней).
На момент наступления временной нетрудоспособности Иванова И.В. Указом Президента РФ от 15.03.2000 № 508 было установлено, что пособие по временной нетрудоспособности не может превышать за полный календарный месяц сумму, равную 85-кратному минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом. В настоящее время ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 № 17-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" установлен иной максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц в размере 11 700 руб.
Единый социальный налог и налог на прибыль
Подлежат обложению ЕСН и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций:
1) оплата труда за декабрь 2001 года в размере - 10 000 руб.;
2) вознаграждение по итогам работы за 2001 год согласно Положению о премировании и пункту в трудовом договоре работника в размере - 9 000 руб.
Не подлежат обложению ЕСН и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций:
1) ежегодная премия за выслугу лет, выплачиваемая согласно Положению о премировании за счет премиального фонда, образованного по решению учредителей в размере - 3 000 руб.; 2) премия к Новому году в размере - 2 000 руб.
Таким образом, сумма единого социального налога в январе 2002 года составит 6 764 руб. ((10 000 руб. + 9 000 руб.) x 35,6%).
Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из суммы начисленных расходов. При этом сумма ЕСН, начисленного на сумму расходов на оплату труда в размере 6 764 руб., также уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Допустим, Иванов И.В. является работником, непосредственно участвующим в процессе производства товаров организации, тогда при расчете налога на прибыль сумма в размере 25 764 руб. (10 000 руб. + 9 000 руб. + 6 764 руб.) будет признана в составе прямых расходов согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, которые в дальнейшем подлежат распределению между остатками незавершенного производства, остатками готовой продукции на складе, остатками отгруженной, но не реализованной продукции, и реализованной продукцией.
Таким образом, при решении вопроса учета премий при расчете отпускных, пособий по временной нетрудоспособности, ЕСН и налога на прибыль бухгалтеру следует рассмотреть следующие условия:
1) закрепление порядка начисления премий системой оплаты труда организации (положением об оплате труда или премировании);
2) закрепление порядка начисления премий трудовым договором и (или) коллективным договором;
3) периодичность начисления премий;
4) источник выплаты премий (средства специального назначения, целевые поступления и т.д.).
