Учет событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности

Содержание

• Учет событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности

Порядок отражения последствий СПОД и УФХД в российской учетной практике установлен Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н (далее- ПБУ 7/98) и Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 № 57н (далее - ПБУ 8/98).

Событием после отчетной даты (далее - СПОД), согласно пункту 3 ПБУ 7/98, признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности.

ПБУ 7/98 подразделяет события после отчетной даты на события, свидетельствующие об условиях, которые существовали до даты баланса, и события, создающие специфические условия, которые возникли после даты баланса (см. таблицу 1).

Таблица 1
Примеры событий после отчетной даты

Условный факт хозяйственной деятельности (далее -УФХД) представляет собой имеющийся по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, возникновение последствий которого зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько неопределенных (случайных) событий (пункт 3 ПБУ8/98).

Последствиями УФХД могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство и условный актив.

Условные учетные объекты существенно отличаются от тех бухгалтерских оценок, расчет которых необходим для составления отчетности исходя из принципа начисления. Наличие расчета при определении стоимостной оценки учетного объекта само по себе не создает неопределенности, которая является отличительной чертой условного факта. Например, факт экспертной оценки срока полезного использования актива для определения величины амортизации не превращает амортизацию в условный пассив.

Величины общих и неопределенных хозяйственных рисков, не относящихся к условиям или ситуациям, существующим на отчетную дату, также не могут квалифицироваться как начисления, связанные с УФХД.

Пример 1. При разработке бюджета (финансового плана) на следующий финансовый год организация, основной деятельностью которой является оказание гостиничных услуг, оценивает риски, связанные с условиями ведения хозяйственной деятельности, а также определяет возможности уменьшения доходов под воздействием внешних факторов, в частности, неблагоприятных погодных условий во время туристического сезона. В данном случае руководство не в состоянии предугадать всю совокупность условных фактов (затяжные дожди, похолодание), но, основываясь на профессиональной компетенции и опыте работы, может оценить общий уровень риска. Совокупность подобных рисков не может считаться УФХД в том смысле, как они понимаются в ПБУ 8/98.

Таким образом, существенная разница между СПОД и УФХД состоит в том, что СПОД – это события, которые действительно произошли, но о которых на дату составления отчетности еще не было известно, а УФХД представляет собой оценку влияния обстоятельства, о котором на дату составления отчетности информация уже была, которое реально существовало, но последствия которого или возможности наступления этих последствий остаются неопределенными как на дату составления отчетности, так и на дату ее утверждения.

При оценке событий после отчетной даты и последствий условных фактов составители бухгалтерской отчетности должны принимать во внимание их существенность. Следование принципу существенности предполагает отражение в учете и отчетности информации, без знания о которой невозможна достоверная оценка пользователями бухгалтерской отчетности финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность событий после отчетной даты и условных фактов следует определять исходя из общих требований бухгалтерской отчетности, поскольку ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 не устанавливают специальных критериев для определения существенности. Согласно пункту 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Организации самостоятельно решают вопрос о том, является ли данный показатель существенным, в зависимости от оценки его характера и конкретных обстоятельств возникновения. Указанные методические рекомендации предлагают считать существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Такой критерий существенности не является обязательным, и организации могут применять критерии, отличные от вышеназванного.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 7/98 и пунктом 7 ПБУ 8/98, все существенные события после отчетной даты и условные факты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются ли их последствия благоприятными или нет. Указанное положение можно трактовать как необходимость непредвзятого подхода к оценке существенности УФХД или СПОД (соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 7/98 и пунктом 4 ПБУ 8/98, последствия СПОД и УФХД должны быть оценены в денежном выражении. Если оценить последствия указанных фактов и событий в денежном выражении невозможно, то организация должна указать на это в пояснительной записке.

Основным критерием при оценке последствий условных фактов на основе полученной информации, согласно пункту 5 ПБУ 8/98, должно стать следование принципу осмотрительности. Осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых для расчетов, требуемых в условиях неопределенности, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не означает, что организация должна создавать скрытые резервы или чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или же завышать обязательства и расходы, что привело бы к несоблюдению нейтральности финансовой отчетности или утрате ею надежности.

Последствия каждого условного факта должны рассчитываться отдельно, однако если существует несколько однородных условных фактов, ПБУ 8/98 допускает оценку последствий их совокупности. При этом условные факты признаются однородными на основании аналогичного характера и порождаемой ими неопределенности.

Пример 2. Организация ведет судебное разбирательство с поставщиком по причине неисполнения им существенных условий договора поставки, а также предъявила иск к налоговым органам в связи с неправомерным наложением штрафных санкций. Оценка последствий двух судебных процессов в совокупности некорректна.

Пример 3. Организация имеет гарантийные обязательства на несколько партий однородных по потребительским свойствам и качеству товаров, реализуемых на одном рынке. В данном случае неопределенность обязательств, связанных с гарантией на указанные товары, однородна, так как вероятность наступления событий, приводящих к их возникновению, обусловлена единым  комплексом причин. Следовательно, указанные факты могут быть оценены в совокупности

Для отражения в учете и отчетности информации об УФХД также необходимо количественно оценить вероятность осуществления указанных фактов. Суждение о вероятности условного факта основывается на информации, имеющейся до даты утверждения финансовой отчетности, и включает анализ событий, произошедших после отчетной даты. В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные, и др.

При определении порядка отражения СПОД и УФХД в бухгалтерском учете и отчетности следует детально проанализировать широкий спектр документов, к числу которых можно отнести следующие (см. таблицу 2).

Таблица 2.
Документы, содержащие информацию о СПОД и УФХД

Одним из способов получения достоверной информации об исполнении организацией своих обязательств является направление запросов деловым партнерам (см. таблицу 3).

Таблица 3.
Перечень запросов

Следует иметь в виду, что ответы на запросы далеко не всегда содержат полную информацию, поскольку ответ на запрос не является обязательным, и ответственность за некорректность содержащихся в нем сведений не предусмотрена. Такие технические ограничения можно устранить путем изучения переписки организации, содержащей указания на намерения сторон урегулировать просроченную задолженность, сведения о готовящейся реструктуризации, предполагаемом прощении долгов, наличии нарушений условий хозяйственных договоров, которые в ближайшем будущем повлекут за собой выставление претензий, начисление штрафных санкций или разрыв отношений и др.

Процедуры, направленные на выявление СПОД и УФХД, следует проводить как можно ближе к дате составления бухгалтерской отчетности для обеспечения соблюдения предпосылки полноты. При этом особое внимание должно быть уделено выявлению условных убытков, так как даже в самых успешно управляемых предприятиях условный убыток, который требует оценки, может быть упущен из виду. Для этого должны быть получены такие документы как договоры, протоколы, акты и др., проведена беседа с руководством, направлены запросы наиболее крупным покупателям, поставщикам, кредиторам (займодавцам) и юристу (юридической фирме). Часть информации о СПОД и УФХД можно получить в ходе составления баланса и проведения процедур закрытия отчетного периода. Чтобы упорядочить сбор информации, бухгалтер может провести опросы (см. таблицу 4) и предложить ответственным сотрудникам в письменной форме ответить на вопросы.

Таблица 4.
Примерный план опросов

Главный бухгалтер должен проанализировать ответы на запросы, протоколы устных опросов и сводный документ по СПОД и УФХД. Необходимо отметить, что как определение наличия СПОД и УФХД, так и оценка их последствий со стороны сотрудников организации могут быть субъективными, поэтому полагаться только на результаты опросов не следует. На основе полученной информации должно быть принято решение о признании или раскрытии информации о СПОД и УФХД.

ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98 используют термин «признание», подразумевая отражение последствий СПОД и УФХД на счетах бухгалтерского учета, а термин «раскрытие» - в случае отражения информации об указанных объектах только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

В случае принятия решения о признании, последствия СПОД и УФХД отражаются в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового отчета (пункт 9 ПБУ 7/98 и пункт 11 ПБУ 8/98). Согласно п. 16 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, организация может раскрыть информацию путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке.

Порядок раскрытия СПОД и УФХД детально регламентирован. Согласно пункту 11 ПБУ 7/98 и пункту 21 ПБУ 8/98, информация о СПОД и УФХД, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия указанного события или факта в денежном выражении, то организация должна указать на это. В пояснительной записке следует также привести соответствующие расчеты, достоверность которых должна быть подтверждена. Для этого, скорее всего, организации потребуется помощь аудитора.

ПБУ 8/98 содержит специальную оговорку, допускающую в исключительных случаях раскрытие информации об УФХД не в полном объеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается. Такое допущение принимается, если раскрытие информации в полном объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта. ПБУ 7/98 не предусматривает возможность неполного раскрытия информации о событиях после отчетной даты.

Принятие решения о признании или раскрытии СПОД принимается на основе их классификации (см. таблицу 1). В бухгалтерском учете признаются СПОД, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность, или свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и о невозможности применения допущения непрерывности деятельности организации в целом или какой-либо ее существенной части.

Пример 4. В феврале 2001 года налоговой службой была проведена проверка организации за первый квартал 2000 года, по результатам которой предъявлены штрафные санкции за неправильный расчет НДС в сумме 500 тыс. руб. Так как ошибка при расчете НДС была допущена в 2000 году, и существовала на дату составления баланса, в бухгалтерском учете должно быть отражено начисление штрафа записью, датированной 31 декабря 2000 года.

В пояснительной записке раскрывается информация о СПОД, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Пример 5. Акционерное общество обязано раскрыть в пояснительной записке информацию о дивидендах, объявленных в установленном порядке по результатам работы организации за 2000 год.

Период, в течение которого могут возникать СПОД, может длиться до полугода, поскольку годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена общим собранием акционеров, которое проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (согласно ст.47, 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Согласно п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфином России от 28.06.2000 № 60н, при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность. В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Пример 6. В первом квартале 2001 года было обнаружено, что в 2000 году в себестоимость ошибочно была включена сумма амортизации, начисленной по объектам жилого фонда. Если ошибка была выявлена до утверждения годового отчета, то должны быть сделаны следующие исправительные проводки, датированные 31 декабря 2000 года:

Дебет 20 Кредит 02 – сторно на суммы начисленной амортизации;

Дебет 46 Кредит 20 – сторно на сумму себестоимости реализованной продукции;

Дебет 46 Кредит 80 – отражен финансовый результат по данной операции.

Если же ошибка выявлена после утверждения годового отчета, то проводки будут выполнены на дату обнаружения ошибки, и в бухгалтерском учете в первом квартале 2001 года должна быть сделана запись:

Дебет 02 Кредит 80 – ошибка прошлого периода отражена в составе внереализационных расходов.

Решения о признании или раскрытии последствий УФХД принимаются в зависимости от степени уверенности в наступлении их последствий. Для отражения по счетам бухгалтерского учета условного обязательства и связанного с ним условного убытка необходимо выполнение следующих условий:

• существует большая вероятность того, что будущие события подтвердят снижение стоимости актива или существование обязательства по состоянию на отчетную дату,
• условное обязательство или условный убыток, порождаемый условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.

Выбор величины условного убытка из некоторой конечной совокупности его значений можно представить следующим образом:

1. Определить величину, наиболее точно характеризующую убыток. Если такая величина может быть идентифицирована, она принимается в качестве оценки условного убытка.
2. Если не представляется возможным с достаточной степенью уверенности выделить величину убытка, наиболее точно его характеризующую, выделить наименьшую величину из совокупности значений.

Пример 7. Организация предполагает, что в результате судебного разбирательства возникнут обязательства уплатить компенсацию иностранному поставщику. Сумма иска установлена в иностранной валюте, и величина убытка будет варьировать в зависимости от предполагаемой динамики валютного курса. Привлеченный эксперт сделал следующие предположения относительно возможных величин убытка и их вероятности (см. таблицу 5).

Таблица 5.
Определение величины условного убытка

Как следует из таблицы, наиболее вероятно получение убытка в сумме 350 тыс. руб. Указанная сумма может рассматриваться как наиболее точно характеризующая убыток.

Если руководство организации считает доводы эксперта недостаточно обоснованными, а выделение наиболее точно характеризующей убыток величины из приведенных оценочных величин убытка невозможным, в отчетности может быть отражена наименьшая величина убытка (100 тыс. руб.).

Определяя величину условного убытка, организация имеет право частично погасить его величину на сумму встречных требований или требований к третьим лицам, при условии, что такие требования связаны с оцениваемым УФХД.

Пример 8. Если предъявившему претензии иностранному поставщику уже предъявлено или будет предъявлено в ближайшее время встречное исковое требование (см. пример 6), величина условного убытка будет определена с учетом возможной компенсации. Если имеется экспертное заключение, в котором наиболее вероятная сумма компенсации оценена в 200 тыс. руб., а условный убыток от первоначального иска предполагается равным 350 тыс. руб., отражаемый в учете условный убыток составит 150 тыс. руб.

Исходя из принципа осмотрительности, условная прибыль не отражается в бухгалтерском учете и отчетности организации. Информация об условной прибыли расшифровывается в пояснительной записке, если вероятность ее получения велика.

Более того, чтобы не вводить в заблуждение пользователей отчетности о величине  прибыли организации, ПБУ 8/98 предписывает не приводить в пояснениях к отчетности информацию о величине условной прибыли и количественной оценке вероятности ее получения.

Пример 9. Руководство организации предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций составит 60 тыс. руб. Указанная сумма является существенной для организации. В этом случае в пояснительной записке к отчетности следует отметить, что имеет место судебное разбирательство с поставщиком, по которому могут быть присуждены причитающиеся штрафные санкции. Расчет вероятности получения денежных средств, а также сумму вероятного поступления указывать не следует.

Таким образом, порядок отражения последствий условного факта в учете и отчетности организации в зависимости от его существенности и вероятности наступления можно представить в следующем виде (см. таблицу 6).

Таблица 6.
Порядок отражения условных прибылей и убытков

Согласно пункту 9 ПБУ 7/98 и пункту 12 ПБУ 8/98, порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты и условных фактов устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету. Поскольку в настоящее время такое положение не введено, указанные налоговые последствия не должны отражаться в учете и раскрываться в пояснениях к отчетности.

Однако на практике возникает вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств в связи с отражением заключительными оборотами по счетам бухгалтерского учета событий после отчетной даты и условных убытков. По нашему мнению, отражение в учете событий после отчетной даты и условных фактов не должно приводить к изменению налоговых обязательств организации. Состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения определяется Положением о составе затрат…, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552. Перечень внереализационных расходов, определенный в пункте 15 указанного Положения, является закрытым и не содержит условных убытков, а также убытков, вызванных событиями после отчетной даты. Такие убытки, отраженные в бухгалтерском учете, не должны учитываться для целей налогообложения, то есть, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Пример 10. Организация отразила в учете на 31.12.2000 условный убыток, связанный с необходимостью заплатить штрафные санкции, в сумме 50 тыс. руб. В первом квартале 2000 года был реализован условный факт, повлекший отражение указанного условного убытка. В этом случае налоговые обязательства за 2000 год рассчитываются без учета такого убытка, и он принимается в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при расчете налога за первый квартал 2001 года.

Поскольку для формирования мнения о СПОД и УФХД необходимо собрать и обработать большой объем информации из различных источников, и у исполнителей могут возникнуть затруднения, целесообразно составить процедуру по порядку сбора и обработки информации о СПОД и УФХД (см. приложение 1). При формировании раздела пояснительной записки, посвященного СПОД и УФХД, а также заключительных записей по счетам целесообразно составлять сводный документ, в котором будет обобщена информация о таких событиях и фактах (см. приложение 2), а также справку бухгалтерии (см. приложение 3).

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о сложности отражения в учете и отчетности СПОД и УФХД, необходимости проведения разработанного комплекса взаимосвязанных процедур, выполнение которых требует высокого профессионального уровня сотрудников бухгалтерии.

Следует отметить явное нежелание бухгалтеров-практиков признавать и раскрывать СПОД и УФХД, поскольку каких-либо санкций за их неотражение не предусмотрено. Основной причиной сложившейся ситуации, по-нашему мнению, является отсутствие налоговых последствий указанных учетных процедур. В условиях, когда основной целью ведения учета и составления отчетности является удовлетворение запросов налоговых органов, бухгалтеры склонны считать отражение событий после отчетной даты и условных фактов необязательными процедурами. Собственники и иные заинтересованные пользователи отчетности, как правило, получают информацию о событиях после отчетной даты и условных фактах из отчетов исполнительных органов организации, и тем самым не стимулируют процесс внедрения в учетную практику положений ПБУ 7/98 и ПБУ 8/98.

Однако отражение в учете и отчетности последствий СПОД и УФХД означает, что большее внимание уделяется принципам полезности, уместности и своевременности учетных данных: информация, отражаемая в отчетности, должна влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или уточнять сделанные ранее оценки.

Приложение 1.
Процедура обработки информации об УФХД

1. Главный (старший) бухгалтер должен определить границу существенности для убытков, доходов, активов и обязательств, руководствуясь таблицей 1.1. Существенность следует определять исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, признавая существенными суммы, отношение которых к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Применение иного критерия существенности следует обосновать и привести соответствующий расчет.

Таблица 1.1
Критерии оценки существенности по статьям

2. При заполнении сводного документа необходимо проанализировать УФХД и сделать предварительные оценки последствий условных фактов. Такие оценки должны быть сделаны на основе суждения руководителей организации, которое основывается на информации, имеющейся до даты утверждения финансовой отчетности. (В качестве источников информации могут быть использованы данные об аналогичных фактах хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов, события после отчетной даты, позволяющие получить дополнительные аналитические данные, и др.). Заполняя сводный документ, следует представить диапазон результатов оценки УФХД общим описанием с использованием терминов от вероятного до маловероятного, в соответствии с подходом, рекомендованным Министерством финансов (см. таблицу 1.2).

Таблица 1. 2.
Примерный подход к оценке вероятности последствий УФХД

3. Главный (старший) бухгалтер должен оценить вероятность, существенность и возможную величину условных объектов учета, исходя из установленных критериев существенности и интервалов вероятности, приведенных в таблицах 1.1 и 1.2. В случае необходимости оценки нескольких УФХД по предложенным направлениям, следует составить дополнительные листы сводного документа, сделав соответствующую пометку в графе «Примечание».

4. Для оценки УФХД по соответствующим направлениям листы сводного документа могут быть переданы руководству для получения их мнения о существенности и вероятности УФХД.

Приложение 2.
Образец листа сводного документа по оценке УФХД

Приложение 2.
Образец справки бухгалтерии для оформления УФХД

ООО «Фотон»

Справка бухгалтерии

От «__»______________г.

№________

Составил (ФИО, должность)___________________

Утвердил (ФИО, должность)__________________