Содержание
Суть проблемы
Подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что упрощенную систему налогообложения не вправе применять организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 %. Именно данный пункт, по мнению налоговых органов, является препятствием для применения унитарными предприятиями и некоммерческими организациями (в том числе бюджетными организациями) упрощенной системы налогообложения (пункт 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/706).
С позицией налогового органа, приведенной в указанном пункте Методических рекомендаций нельзя согласиться по следующим причинам.
Подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ предполагает запрет на применение упрощенной системы налогообложения, если доля в уставном (складочном) капитале (фонде), принадлежащая другим организациям (то есть в соответствии со статьей 11 НК РФ - юридическим лицам), превышает 25 %.
В соответствии с пунктом 1 статьи 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество, которое является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. В соответствии с пунктом 3 этой же статьи имущество унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности.
Права собственника от имени государства или муниципального образования в соответствии со статьей 125 ГК РФ реализуют специально уполномоченные органы, обладающие в том числе и статусом юридического лица. Однако статус юридического лица, которым наделен соответствующий уполномоченный орган, применительно к положениям главы 26.2 НК РФ не имеет отношения, поскольку, вступая в гражданско-правовые сделки по управлению государственным имуществом, такой орган выступает как представитель государственной власти (орган государственной власти), а не как хозяйствующий субъект (юридическое лицо). Имущество унитарного предприятия в силу статьи 113 ГК РФ принадлежит государству или муниципальному образованию (а не органу, выполняющему функции по управлению данным имуществом), которые в силу статьи 11 НК РФ не могут быть признаны организацией. По данному вопросу налогоплательщиков поддержал Минфин России (письмо от 29.08.2003 № 04-02-05/7/1).
Аналогичное обоснование имеет и ситуация, связанная с возможностью применения упрощенной системы налогообложения некоммерческими организациями (в том числе бюджетными организациями).
Судебные решения
1. Муниципальное унитарное предприятие "С" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о невозможности применения упрощенной системы налогообложения.
Решением от 24.04.2003 года арбитражный суд удовлетворил заявление "С", признав неправомерным отказ налогового органа в применении упрощенной системы налогообложения, основанный на положении подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда и отказать в удовлетворении заявления. Ссылаясь на неправильное толкование судом подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, а также на положения статей 124, 125 ГК РФ и статьи 20 Федерального закона от 28.08.1995 № 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон № 154-ФЗ), налоговый орган считает, что "С" не вправе применять упрощенную систему налогообложения, поскольку совокупная доля участия в нем муниципального образования, являющегося юридическим лицом, составляет более 25 %.
Суд кассационной инстанции, отклонил жалобу налогового органа.
Согласно уставу "С", последнее является муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения. Учредителем "С" является муниципальное образование "С", полномочия которого осуществляет администрация района. Полномочия по учреждению муниципального предприятия были реализованы муниципальным образованием в соответствии со статьями 14, 29, 30 Закона № 154-ФЗ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ наряду с общей системой налогообложения организации и индивидуальные предприниматели могут применять упрощенную систему налогообложения, переход к которой осуществляется в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2003.
В силу пункта 2 статьи 346.12 НК РФ организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 миллионов рублей (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж).
В пункте 3 статьи 346.12 НК РФ установлен перечень субъектов налоговых правоотношений, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Согласно подпункту 14 этой нормы к таким лицам относятся организации, в которых доля непосредственного участия других организаций - более 25 %.
Согласно пункту 2 статьи 113 ГК РФ (подлежащего применению в данном случае в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ) унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.
Таким образом, унитарное предприятие, имущество которого в силу прямого указания закона не может быть распределено по вкладам (долям, паям), не является тем субъектом налоговых правоотношений, на которого распространяется действие подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, поскольку согласно этой же норме в данном случае не могут быть применены такие понятия, как "доля" и "непосредственное участие". Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для отказа "С" в переходе на упрощенную систему налогообложения со ссылкой на указанную норму.
Суд кассационной инстанции также посчитал несостоятельной ссылку налогового органа на статьи 124 и 125 ГК РФ, определяющие правовое положение и порядок участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, как не относящиеся к предмету данного спора.
Постановление ФАС СЗО от 16.07.2003 № А44-150/03-С14,
Постановление ФАС СЗО от 06.08.2003 № А44-228/03-С9,
Постановление ФАС СЗО от 22.09.2003 № А21-3725/03-С1,
Постановление ФАС СКО от 03.06.2003 № Ф08-1823/2003-682А)
2. Отдел вневедомственной охраны обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным (незаконным) решения руководителя налогового органа об отказе в переводе на упрощенную систему налогообложения.
Решением от 27.03.2003 года требования отдела вневедомственной охраны удовлетворены.
Отдел вневедомственной охраны не относится к организации, доля непосредственного участия в которой других организаций составляет более 25 %, а потому отказ налогового органа в переводе предприятия на упрощенную систему налогообложения на основании подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ неправомерен.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить решение и принять новый судебный акт. При этом ответчик указывает, что суд не дал оценку тому обстоятельству, что отказ в переводе заявителя на упрощенную систему налогообложения соответствует требованиям Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ, утвержденной приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/706.
Отказывая налоговому органу в удовлетворении жалобы, суд кассационной инстанции указал следующее. Согласно статье 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации, доля непосредственного участия в которых других организаций составляет более 25 %, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Налоговым органом при разрешении вопроса о том, относится ли отдел вневедомственной охраны к организациям, доля участия в которых других организаций составляет более 25 %, допущено неправильное толкование норм материального права.
Согласно статье 120 ГК РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. В отношении государственного учреждения собственником может выступать Российская Федерация или ее субъекты в лице соответствующих органов государственной власти в рамках компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов (статья 125 ГК РФ). Отдел вневедомственной охраны по своей организационно-правовой форме является государственным учреждением. Согласно Свидетельству о государственной регистрации (перерегистрации) предприятия от 19.02.2002 года единственным учредителем отдела вневедомственной охраны от имени Российской Федерации выступает Управление вневедомственной охраны, из чего, по мнению налогового органа, следует, что доля участия другой организации в деятельности заявителя составляет более 25 %. Данное толкование положения подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах. Несмотря на то, что доля участия в учреждении находится в ведении конкретного органа государственной власти, эта доля принадлежит непосредственно государству. В соответствии с пунктом 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениями, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется. Поэтому ссылка налогового органа на статью 124 ГК РФ о применении к отношениям с участием государства норм, определяющих участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, безосновательна.
Подтверждением данной позиции служит письмо Минфина России от 04.10.2002 № 04-00-11, из которого следует, что поскольку в главе 26.2 НК РФ, и в частности в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ, не предусмотрено исключение для применения упрощенной системы налогообложения для бюджетных организаций, такие организации вправе при соблюдении иных условий, установленных НК РФ, перейти на упрощенную систему.
Такой переход по смыслу главы 26.2 НК РФ носит исключительно заявительный характер, выдача налоговым органом какого-либо документа, подтверждающего правомочность налогоплательщика применять упрощенную систему налогообложения, этой главой не предусмотрена.
При таких обстоятельствах отказ налогового органа в переводе отдела вневедомственной охраны на упрощенную систему налогообложения не может быть признан законным и обоснованным.
