Содержание
Порядок учета покупной стоимости товаров для целей налогообложения, а также дополнительных расходов, которые налогоплательщик несет при приобретении этих товаров, так до сих пор и остается для субъектов упрощенной системы налогообложения "источником повышенной опасности".
Анализируя нормы налогового законодательства, можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе был включать в состав расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу покупную стоимость товара без получения за него оплаты от покупателей как после 1 января 2003 года, так и после 1 января 2006 года.
Напомним, что до вступления в силу изменений, внесенных в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, камнем преткновения была статья 268 НК РФ, ссылку на которую содержала статья 346.16 НК РФ.
Фискалы полагали, что при включении стоимости товаров в расходы нужно руководствоваться положениями именно статьи 268 НК РФ, которая позволяет для целей налогообложения учесть такие затраты только в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен доход от реализации этих товаров, т. е. для УСН - после получения оплаты.
И хотя при доскональном прочтении пункта 2 статьи 346.16 НК РФ было видно, что порядок признания расходов, определяемый статьей 268 НК РФ, не распространяется на подпункт 23 пункта 1 этой же статьи НК РФ, финансистам и налоговым органам понадобилось 2,5 года постоянных судебных тяжб, которые они, кстати, проигрывали, чтобы согласиться с доводами налогоплательщиков.
Видимо, решив помочь фискальным органам, законодатель откорректировал статью 346.16 НК. Но как всегда - идея хороша, а исполнение не очень. Теперь, согласно действующей редакции подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, стоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров включается в расходы при УСН только по мере их реализации. Но понятия "получение дохода" и "реализация товара" не идентичны. Они различны как по своему экономическому содержанию, так и по юридическому значению. Налоговики эти столь "несущественные" отличия не хотят брать во внимание и твердо стоят на том, что покупная стоимость товара может быть списана только после получения оплаты за него (см., например письмо ФНС России от 04.10.2006 № ГВ-6-02/982@).
Еще большую тревогу вызывает порядок учета расходов, которые налогоплательщик вынужден нести при приобретении товаров. К сожалению, данный вопрос законодатель игнорировал до недавнего времени в принципе.
Было бы вполне логично, если бы Федеральный закон от 21.07.2005 № 101-ФЗ распространил действие статьи 268 НК РФ на подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Тогда, с одной стороны, был бы достигнут ожидаемый налоговиками результат по поводу списания покупной стоимости товаров, а с другой стороны, расходы, связанные с приобретением товаров, могли учитываться по правилам статьи 320 НК РФ.
И вот тут законодатель делает еще один шаг - он исключает из статьи 346.16 НК РФ ссылку на статью 268 НК РФ, что делает невозможным применение статьи 320 НК РФ.
Таким образом, на сегодняшний момент в законе так четко и не прописаны правила учета дополнительных расходов, связанных с приобретением товара. Хотя, судя по письмам того же Минфина России, например, от 15.02.2007 № 03-11-05/32, финансисты в настоящее время не возражают против учета таких затрат для целей налогообложения. Но по какой статье?
Определение понятия стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, дано в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Пунктом 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в редакции приказа Минфина России от 23.04.2002 № 33н), предусмотрено, что "к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;
- используемые для управленческих нужд организации".
Из пунктов 16 и 17 названных рекомендаций следует, что "фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно - заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации".
Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, предусмотрено, что расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов.
Данное определение материально-производственных запасов согласуется с определением материальных расходов, указанных в статьях 252-254 НК РФ. В частности, пунктом 2 статьи 254 НК РФ предусмотрено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
Кроме того, понятие цены товара не равнозначно понятию стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
Иные критерии определения стоимости товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации при применении УСН, приводят, как указал ФАС СЗО в Постановлении от 08.04.2004 по делу № А52-3952/03/2, к нарушению принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного в статье 3 НК РФ, поскольку при выставлении поставщиком покупателю счета-фактуры по оплате стоимости приобретаемых товаров, включая расходы по доставке поставщиком к покупателю товара на его склад (магазин), эти расходы в силу пункта 1 статьи 346.16 НК РФ уменьшают полученный доход (при выборе объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов").
Таким образом, субъекты упрощенной системы налогообложения могут учесть дополнительные затраты, связанные с приобретением товаров, в составе материальных расходов. Такой логикой, по мнению автора, следует руководствоваться при учете затрат, связанных с приобретением товаров, в настоящее время.
Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в главу 26.2 НК РФ вносятся изменения, согласно которым с 1 января 2008 года дополнительные расходы, возникающие при приобретении товаров, налогоплательщик вправе будет учесть как самостоятельный вид затрат, учитываемых при формировании налоговой базы. Соответствующие изменения внесены в подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
Интересно, что изменяется и сам порядок списания таких затрат. С нового года субъект УСН вправе расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитывать в составе расходов после их фактической оплаты. Иных условий, в том числе реализацию товаров, новая редакция Главы 26.2 НК РФ, а именно подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 и статьи 346.17 НК РФ, не содержит.
Другими словами, транспортировку (хранение, фасовку и т.д.) приобретаемого (реализуемого) товара, налогоплательщик имеет права учесть для целей налогообложения в том налоговом периоде, когда произведена их фактическая оплата (при наличии оправдательных документов).
От редакции: Подробный комментарий изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ, будет опубликован в номере 8 (август) "БУХ.1С" за 2007 год.
