Содержание

• Упрощенка: старые расходы в новых условиях

То, чего так долго ждали и налоговики, и налогоплательщики, произошло - изменился порядок применения главы 26.2 НК РФ (напомним, что изменения внесены Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, далее Закон № 101-ФЗ). Кроме этого, необходимо учитывать также изменения, вносимые Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в главу 25 НК РФ (далее - Закон № 58-ФЗ).

Напомним, что последний из вышеуказанных законодательных актов внес поправки в главу 25 НК РФ, на которую, в свою очередь, делает неоднократные ссылки глава 26.2 НК РФ.

Ряд положений этого закона напрямую влияет на порядок формирования расходов для целей исчисления единого налога, взимаемого при применении упрощенной системы налогообложения.

Документальное подтверждение

Как и при обычной системе налогообложения, упрощенная система требует документального подтверждения затрат. Так, в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ сказано, что расходы могут быть приняты для целей налогообложения только при соблюдении условий, установленных пунктом 1 статьи 252 НК РФ. А в соответствии с данной нормой налогового законодательства затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Такая формулировка НК РФ не позволяет на сегодняшний момент учесть те расходы, которые оформлены по правилам иностранного государства. Что и приводит к многочисленным спорам с налоговыми органами наших налогоплательщиков, так как в большинстве случаев их иностранные контрагенты отказываются составлять документы по отличным от родного им государства правилам.

Именно в этой части и были внесены изменения в главу 25 НК РФ Законом № 58-ФЗ, согласно которым теперь в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, могут быть учтены и те расходы, которые произведены за пределами территории РФ и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством иностранных государств.

Порядок признания расходов

В целом общий порядок признания расходов не изменился. Как и сейчас с 1 января 2006 года налогоплательщики обязаны будут применять в отношении расходов кассовый метод. Однако по отдельным статьям затрат вводится особенный порядок.

Прежде всего, необходимо отметить, что законодатель предусмотрел возможность признания расходов не только после их оплаты денежными средствами, но и в случае передачи в счет оплаты векселя, причем как собственного, так и третьего лица. В принципе такая возможность у субъектов УСН есть и сейчас. Однако в настоящий момент признание расхода для целей налогообложения при оплате векселями выглядит достаточно проблематично с учетом неоднозначной позиции по данному вопросу налоговых органов.

Затраты для целей налогообложения можно будет учесть на день

• оплаты векселя, если он собственный;
• передачи в счет оплаты, если вексель третьего лица.

В случае передачи в счет оплаты векселя, расходы могут быть признаны только в сумме долгового обязательства, указанного в векселе. Иными словами, если налогоплательщик приобретает товар стоимостью 100 000 руб., а в оплату передает вексель стоимостью 70 000 руб., то при расчете налоговой базы учитываются только 70 000 руб.

Другим важным нововведением является изменение порядка учета затрат на приобретение товаров. В настоящее время формулировки главы 26.2 НК РФ позволяют списать в расходы покупную стоимость товаров после принятия их к учету и оплаты поставщику. С нового года такое право возникнет у налогоплательщиков только после их реализации.

Как видно, законодатель все-таки принял позицию налоговиков. Однако следует отметить, что такое правило вступает в действие с 1 января 2006 года и не имеет обратной силы.

Таким образом, в текущем году налогоплательщики могут списать в расходы затраты на приобретение товаров по мере их оплаты (о способах признания расходов при применении УСН в "1С:Предприятии" читайте здесь), а с нового года - по мере их оплаты и реализации.

Методы списания товарных затрат остаются такими же как и при обычной системе налогообложения: ЛИФО, ФИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать один из вышеуказанных методов, закрепив его в приказе об учетной политике на следующий год.

Следует отметить, что в отличие от обычной системы налогообложения субъектам УСН не надо будет перераспределять транспортные расходы на остатки нереализованных в отчетном периоде товарных запасов.

К сожалению, Закон № 101-ФЗ не разрешил вопрос, связанный с учетом дополнительных расходов, возникающих при приобретении товаров.

В новой редакции подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ мы видим возможность учесть в составе расходов сразу после их оплаты расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Но только в том случае, если эти затраты непосредственно связаны с реализацией товаров, но не их покупкой.

Для налога на прибыль данный вопрос, на взгляд автора, решен Законом № 58-ФЗ очень корректно. Уже с 1 января 2005 года налогоплательщики самостоятельно определяются, где они будут учитывать такие расходы: либо в покупной стоимости товаров, либо как самостоятельный вид расхода через механизм списания прямых расходов.

Интересно, что с нового года статья 346.16 НК РФ не будет содержать ссылки на статью 268 НК РФ. А это значит, что применять правила статьи 320 НК РФ, которой как раз и определена возможность учета дополнительных расходов в покупной стоимости товаров, субъекты УСН не смогут.

В настоящий момент и Минфин России и ФНС России полагают, что дополнительные затраты, связанные с приобретением товаров, если только они не включены в покупную стоимость товаров, не могут уменьшать налоговую базу по единому налогу. Так, в письме МНС России от 09.07.2004 № 22-1-14/1184 прямо указало, что "в случае, когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения не вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на сумму расходов по хранению и транспортировке реализуемого товара (в случае, если они не включены в цену товара)". Аналогичная позиция высказана и в разъяснениях Минфина России, в частности, в письме от 15.04.2005 № 03-04-14/06.

Вместе с тем, определение понятия стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, дано в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Пунктом 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, предусмотрено, что "к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

Из пунктов 16 и 17 названных рекомендаций следует, что "фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации".

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, предусмотрено, что расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов.

Данное определение материально-производственных запасов согласуется с определением материальных расходов, указанных в статьях 252-254 НК РФ. В частности, пунктом 2 статьи 254 НК РФ предусмотрено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Кроме того, понятие цены товара не равнозначно понятию стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Иные критерии определения стоимости товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации при применении упрощенной системы налогообложения, приводят к нарушению принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного в статье 3 НК РФ, поскольку при выставлении поставщиком покупателю счета-фактуры по оплате стоимости приобретаемых товаров, включая расходы по доставке поставщиком к покупателю товара на его склад (магазин), эти расходы в силу пункта 1 статьи 346.16 НК РФ уменьшают полученный доход (при выборе объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Таким образом, при определении налоговой базы транспортные расходы можно включить в материальные расходы.

Такая позиция неоднократно была признана правомерной арбитражными судами (Постановления ФАС СЗО от 23.12.2004 по делу № А05-4306/04-26, ФАС УО от 11.01.2005 по делу № Ф09-5683/04-АК, ФАС ЦО от 09.12.2004 № А36-221/10-04).

Думаем, что и в следующем году субъекты УСН смогут воспользоваться вышеуказанными нормами бухгалтерского и налогового законодательства и дополнительные расходы списывать через материальные расходы.

Помимо вышеизложенных изменений, уточнен порядок признания расходов на уплату налогов и сборов, а также основных средств и нематериальных активов. Такие затраты можно будет учесть только в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.

Кроме того, те основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, принимаются к учету с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Таким документом в соответствии с пунктом 6 статьи 16 Федерального закона от 21.01.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является расписка в получении документов на государственную регистрацию прав.

С нового года нельзя будет учесть в составе расходов отрицательные суммовые разницы. На взгляд автора, такие изменения фактически носят чисто технический, уточняющий характер. Но не сказать о них нельзя, так как они вносят абсолютную законодательную ясность в часто возникающие спорные ситуации с налоговыми органами.

Старые затраты по-новому

Так можно сказать об уточнениях, которые были внесены Законом № 101-ФЗ по тем затратам, которые уже включены в перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу. Такие изменения касаются четырех видов затрат, а именно расходов на приобретение основных средств, нематериальных активов, суммы уплаченного в цене товаров (работ, услуг) налога на добавленную стоимость и дополнительных расходов, возникающих при реализации товаров.

Мы уже писали об этих изменениях, но на взгляд автора, внимание читателей необходимо обратить на некоторые существенные моменты.

Налог на добавленную стоимость

Действующая редакция подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ позволяет налогоплательщикам учесть в составе расходов весь оплаченный "входной" НДС. То есть даже если сами товары (работы, услуги), в цену которого входил НДС, не подлежат отнесению на затраты, то сам НДС учесть в расходах можно.

Новая редакция вышеуказанной нормы налогового законодательства порождает по данному вопросу, на взгляд автора, спорную ситуацию. Напомним, что в соответствии с подпунктом "а" пункта 6 статьи 1 Закона № 101-ФЗ в состав расходов включаются "суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 34617 настоящего Кодекса;". Именно в части "подлежащим включению" вероятнее всего и возникнет спор между налогоплательщиками и налоговым органами.

По логике вещей и добуквенное прочтение позволяют говорить о том, что речь идет о всех затрат, включенных в перечень статьи 346.16 НК РФ. То есть, если налогоплательщик приобретает товары стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), при этом реализует только часть товаров, то в расходы может быть включен НДС в полной сумме, т.е. все 18 000 руб., т.к. оставшаяся часть нереализованного товара в будущем при соблюдении всех условий будет также подлежать включению в состав расходов.

Вместе с тем эту же формулировку можно понять по-другому - в состав расходов можно будет включить только тот НДС, который относится к учтенным в затратной части товарам (работам, услугам). То есть в вышеприведенном примере мы сможем учесть только тот НДС, который приходится на реализованный товар.

Хочется надеяться, что до конца года законодатель успеет внести ясность в данный вопрос. В противном случае субъектам упрощенной системы опять придется обращаться в арбитражный суд.

Дополнительные расходы при реализации товаров

Здесь, по мнению авторов, все достаточно ясно. Если дополнительные расходы будут непосредственно связаны с реализацией товаров, то их можно будет учесть в составе расходов.

Расходы на приобретение основных средств

Первая трудность в данном вопросе возникает с определением первоначальной стоимости основных средств, а именно в каком случае по каким правилам (бухгалтерским или налоговым) принимать к учету расходы на приобретение основных средств.

Из Закона № 101-ФЗ следует, что вновь созданные организации, вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели затраты на приобретение основных средств принимают в виде первоначальной стоимости этих основных средств, определяемой по правилам бухгалтерского учета.

Те налогоплательщики, которые переходят на упрощенную систему налогообложения, принимают к учету остаточную стоимость основного средства, рассчитанную по правилам налогового учета. Правильнее даже сказать не по остаточной стоимости, а в сумме разницы между ценой приобретения и налоговой амортизацией. Авторы полагают, что налогоплательщиком абсолютно ясно, что первоначальная цена основного средства и первоначальная стоимость основного средства - не идентичные понятия. Но в любом случае речь идет о главе 25 НК РФ.

Те же налогоплательщики, которые уже находятся на упрощенной системе налогообложения, принимают основные средства в сумме расходов на их приобретение. Сразу отметим, что законодатель так и не разрешил субъектам УСН учесть в составе расходов затраты на доведение основного средства до состояния, пригодного к эксплуатации, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение несмотря на то, что в подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ введена возможность учесть в составе расходов затраты на сооружение и изготовление основных средств.

Таким образом, мы видим три абсолютно разных варианта списания в расходы стоимости основных средств. И если третий случай можно обосновать особым порядком, установленным для субъектов упрощенной системы налогообложения, с учетом того, что данный режим является специальным, то в отношении первого случая мы можем констатировать нарушение принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного в статье 3 НК РФ.

Следующим нововведением является уточнение видов основных средств, стоимость которых учитывается в составе расходов. Новый пункт 4 статьи 346.16 НК РФ говорит о том, что "В состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса". Но согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу не относятся основные средства стоимостью менее 10 000 руб. и сроком полезного использования менее 12 месяцев.

Таким образом, эти основные средства не могут быть учтены по правилам списания расходов на приобретение основных средств. Их стоимость должна быть включена с учетом положений подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов единовременно по мере ввода в эксплуатацию с учетом произведенной оплаты.

Нематериальные активы

Наиболее долгожданным изменением является, безусловно, разрешение вопроса о порядке списания в расходы стоимости нематериальных активов. Ведь в настоящее время НК РФ фактически не дает право субъектам УСН списать на расходы стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Не установлен и четкий порядок списания стоимости нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН.

С 1 января 2006 года налогоплательщики в первом случае могут списать расходы на приобретение нематериальных активов в зависимости от срока полезного использования в следующем порядке:

• в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
• в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;
• в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости нематериальных активов. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Что касается нематериальных активов, приобретенных в период применения УСН, то их стоимость списывается в расходы единовременно с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет.

* * *

Кроме изменений, которые внес Закон № 101-ФЗ, есть ряд важных моментов, вытекающих из Закона № 58-ФЗ, на которые необходимо обратить внимание и субъектам УСН.

Во-первых, расширен перечень расходов на оплату труда за счет расходов на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. В настоящей момент на расходы можно отнести только расходы на форменную одежду, выдаваемую в соответствии с законодательством РФ. В новом году в случае принятия организацией самостоятельного (без законодательства РФ) решения о необходимости такой одежды и обуви, расходы на ее приобретение или изготовление, как указано выше, тоже можно будет списать в состав материальных расходов.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ проценты по кредитам и займам могут быть признаны при налогообложении в период применения УСН. Прямых ссылок на статью 265 НК РФ в главе 26.2 НК РФ нет, однако пункт 2 статьи 346.16 НК РФ содержит ссылку на статью 269 НК РФ. Именно в эту статью помимо прочих внес изменения Закон № 58-ФЗ.

В настоящее время глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам принимать к вычету из налоговой базы проценты по долговым обязательствам в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по обязательствам в рублях. Однако, неясно на какую дату следует брать эту ставку: на дату заключения договора, дату выплаты процентов или на дату погашения долга.

По новым правилам дата будет определяться в зависимости от условий договора. Так, в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, берется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств, а в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В соответствии с действующей редакцией НК РФ к расходам на рекламу относятся расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию только о работах и услугах, выполняемых организацией, или о самой организации. После внесения изменений к рекламным расходам будут относиться также расходы на изготовление каталогов, содержащих сведения о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания.