Выплаты из прибыли на упрощенной системе налогообложения

Содержание

• Арбитражная практика. Выплаты из прибыли на упрощенной системе налогообложения

Суть проблемы

В соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, выплачиваемой работодателями своим работникам, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, которые выплачиваются за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, не подлежат обложению НДФЛ. Пункт 2 статьи 346.11 НК РФ предусматривает для организаций, применяющих УСН, замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации за налоговый период. В связи с этим возникает вопрос, вправе ли применять правило, предусмотренное пунктом 9 статьи 217 НК РФ, организации, применяющие УСН, если оплата санаторно-курортной путевки была произведена работнику за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога.

Также споры с налоговыми органами могут возникнуть и в случае, если организация, применяющая УСН, выплачивает работникам, направленным в командировку, предусмотренные коллективным договором или локальным нормативным актом суточные, превышающие нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.

В данном случае налоговые органы могут исходить из того, что в данном случае организация должна будет уплатить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с суточных сверх 100 рублей.

Действительно, подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ указывает, что не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, предусмотренные главой 24 НК РФ.

Однако постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 предусматривает нормы суточных, используемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данное постановление не предусматривает применение его положений к главе 24 НК РФ. Кроме того, статья 238 НК РФ не содержит прямого указания на то, что при применении ее положений следует руководствоваться нормами суточных, предусмотренных для исчисления налога на прибыль организаций. Таким образом, в настоящее время законодательством РФ не утверждены нормы суточных, используемые при определении налоговой базы по ЕСН.

Поэтому суточные, выплачиваемые организацией, применяющей УСН, в пределах, предусмотренных коллективным договором или локальным нормативным актом, не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование независимо от того, соответствуют ли они нормам, предусмотренным в Постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.

Судебные решения

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением об обжаловании решения налогового органа об уплате недоимки по НДФЛ, ЕСН, пени и штрафа, а также недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

При проведении выездной налоговой проверки налоговая инспекция начислила обществу, применяющему УСН, НДФЛ и привлекла к ответственности по статье 123 НК РФ за невключение в налогооблагаемую базу суммы компенсации стоимости санаторно-курортной путевки, оплаченной работнику общества из средств, оставшихся после уплаты единого налога, а также суммы суточных, выплаченных в пределах, установленных приказом руководителя организации, но сверх 100 рублей в сутки на человека, начислила страховые взносы по этому же основанию.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление, обосновывая свою позицию следующим образом. Поскольку оплата работникам путевок в санаторно-курортные учреждения была произведена за счет чистого дохода, оставшегося в распоряжении организации после уплаты единого налога, то в соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ НДФЛ не начисляется. В обоснование неправомерности начисления ЕСН суд сослался на статью 168 ТК РФ, в соответствии с которой порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливается коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом. В соответствии с приказами общества оплата суточных за каждый день нахождения в командировке установлена из расчета 200 рублей, в городах Москве и Санкт-Петербурге - 500 рублей. Поэтому увеличение налогооблагаемой базы по ЕСН, а соответственно и начисление страховых взносов неправомерно.

Федеральный арбитражный суд решение суда первой инстанции отменил. По мнению суда кассационной инстанции, поскольку ООО применяет УСН и не является плательщиком налога на прибыль, то оно не вправе применять пункт 9 статьи 217 НК РФ.

Вывод инспекции о неправомерности исключения из дохода работников, подлежащего налогообложению, суточных, выплачиваемых в размерах, превышающих нормы, установленные указанными нормативными правовыми актами суд признал законным, приведя следующие доводы:

1. Суд первой инстанции не принял во внимание, что нормы Трудового кодекса РФ не регулируют налоговые правоотношения.
2. При оплате работникам расходов на командировки не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, ссылаясь при этом на постановлении Правительства РФ от 26.02.1992 № 122 "О нормах возмещения командировочных расходов" и приказе Минфина России от 06.07.2001 № 49н "Об изменении командировочных расходов на территории Российской Федерации", в которых установлены данные нормы.

Президиум ВАС РФ постановил решение кассационной инстанции отменить, а решение первой инстанции оставить без изменений.

Президиум ВАС РФ отдельно разъяснил пункт 9 статьи 217 НК РФ, а именно - неправомерно ставить применение данной нормы в зависимость от режима налогообложения, поскольку это ставит физические лица, работающие в организациях с разным режимом налогообложения, в неравное положение.

Кроме того, применение обществом УСН и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают общество права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога.

Президиум ВАС РФ указал, что суд кассационной инстанции не учел подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, в соответствии с которым все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не подлежат обложению ЕСН. Поскольку общий порядок установления этих норм и их размеров предусмотрен только трудовым законодательством и законодательством о налогах и сборах никак не установлен, то следует руководствоваться именно статьей 168 ТК РФ.

Постановление № 122 и приказ Минфина России № 49н не подлежат в данном случае применению, поскольку противоречат нормам ТК РФ. Кроме того, постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" постановление № 122 признано утратившим силу. Само же постановление № 729 применяется только в отношении организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Следовательно, установленный Постановлением № 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях обложения ЕСН.* Суточные в части превышения указанного размера не подлежат включению в облагаемую ЕСН базу, если они выплачиваются в пределах норм, предусмотренных коллективным договором или локальным нормативным актом. Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93. Однако в целях исчисления ЕСН это постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Примечание:
* Ранее ВАС РФ уже разъяснял, что и для целей исчисления НДФЛ следует руководствоваться ТК РФ (подробнее читайте здесь )

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

В то же время в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В статье 238 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует.

В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Поскольку согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, предусмотренные главой 24 НК РФ "ЕСН", начисление единого социального налога и страховых взносов на эти суммы необоснованно.