Запасы как бухгалтерская категория в соответствии с МСФО и определение их себестоимости

Запасы как объект учета и элемент бухгалтерской отчетности

Запасы представляют собой важнейший компонент бухгалтерской отчетности компаний, занимающихся выпуском и продажей продукции и (или) перепродажей товаров. Их оценка как элемента оборотных активов фирмы принимается в расчет при определении платежеспособности компании. Чем выше оценка запасов, отраженных в активе баланса компании, тем выше значение коэффициента общей (текущей) платежеспособности. Он рассчитывается как отношение оборотных активов фирмы к ее текущим (краткосрочным) обязательствам. Чем больше его значение, тем платежеспособнее в глазах пользователей отчетности выглядит отчитывающаяся компания.

С другой стороны, бухгалтерская методология оценки запасов компании оказывает прямое влияние на впечатление пользователей отчетности о рентабельности работы фирмы. С этой точки зрения, стоимость запасов - это капитализированные расходы организации, формирующие финансовый результат отчетного периода в момент их декапитализации, то есть списания при отражении продажи продукции и товаров. Та часть оценки запасов, которая не декапитализируется в текущем отчетном периоде, то есть "оседает" по статьям "Материалы", "Незавершенное производство", "Полуфабрикаты", "Готовая продукция", "Товары", фактически увеличивает финансовый результат отчетного периода. Декапитализируемая часть оценки запасов, то есть те суммы, которые, пользуясь отечественной терминологией, списываются в дебет счета 90 "Продажи", делают прибыль отчетного периода меньше.

Изменение величины финансового результата (прибыли или убытка), демонстрируемого пользователям отчетности, формирует мнение пользователей о рентабельности деятельности организации. Ведь показатели рентабельности рассчитываются путем соотнесения величины прибыли с рядом показателей: средней величиной оценки активов, объемом декапитализарованных затрат, выручки, собственных источников средств и т. д.

Объемы капитализации и декапитализации затрат на приобретение (создание) запасов компании зависят от методов распределения затрат, определяемых учетной политикой фирмы, касающейся вопросов учета запасов организации.

В данной статье мы поговорим о методике учета запасов, определяемой МСФО (IAS) 2, и ее влиянии на содержание финансовой отчетности компаний, формируемой в соответствии с требованиями МСФО.

Основной вопрос МСФО (IAS) 2

Формулируя свою основную цель, МСФО (IAS) 2 указывает на то, что основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие отчетные периоды до признания соответствующей выручки. Это означает, что в конечном итоге смысл всех бухгалтерских методологических приемов в области учета запасов состоит в том, чтобы распределить совершенные фирмой затраты на приобретение (изготовление) запасов между активом (капитализируемая часть, не уменьшающая прибыль отчетного периода) и отчетом о прибылях и убытках (декапитализируемая часть, формирующая прибыль отчетного периода). Именно такое решение определяет значения тех аналитических показателей оценки рентабельности и платежеспособности, о которых говорилось выше. И, коль скоро этот вопрос определяется как основной предмет МСФО (IAS) 2, именно с этой точки зрения мы должны рассматривать все конкретные (частные) предписания стандарта.

Сфера применения стандарта

Важным моментом при применении предписания МСФО (IAS) 2 является определение сферы его действия. Здесь Стандарт содержит специальные положения, которыми устанавливается следующее.

МСФО (IAS) 2 не применяется при учете незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг. Здесь действуют предписания МСФО IAS 11 "Договоры на строительство".

Также МСФО (IAS) 2 не распространяется на правила учета финансовых инструментов. Аналогично вопросы учета биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора, регулируются МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство".

Специальным указанием МСФО (IAS) 2 также устанавливается, что его положения не применяются:
(а) к оценке запасов, которыми владеют производители продукции сельского и лесного хозяйства;
(b) к оценке запасов, принадлежащих тем товарным брокерам и трейдерам, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

К запасам, которыми владеют производители продукции сельского и лесного хозяйства, относятся сельскохозяйственная продукция после ее сбора, а также полезные ископаемые в той степени, до которой они оцениваются по чистой реализуемой ценности в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях производства.

Такие запасы на определенных этапах их производства оцениваются по чистой реализуемой ценности. Это происходит, например, когда собран урожай сельскохозяйственных культур или добыты полезные ископаемые, что подтверждает продажу под будущие контракты или государственные гарантии, или когда существует активный рынок и риском срыва продажи можно пренебречь. Такие запасы исключаются только из требований настоящего Стандарта по оценке. При этом изменения возможной чистой реализуемой ценности таких запасов отражаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, в котором они произошли.

Согласно Стандарту, брокеры и трейдеры - это лица, которые покупают и продают товары по поручению других лиц или за свой счет.

Как отмечается в МСФО (IAS) 2, принадлежащие брокерам и трейдерам запасы в основном приобретаются с целью быстрой перепродажи и извлечения прибыли за счет краткосрочных рыночных колебаний цен или маржи посредника.

Аналогично, с запасами сельского хозяйства или продуктами добычи полезных ископаемых, в случае, когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, к правилам их учета не применяются только требования по оценке рассматриваемого нами Стандарта.

Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, изменения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу отражаются в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, в котором они произошли.

Определения, используемые стандартом

В МСФО, несмотря на то, что формально они не являются нормативными документами, как, например, российские ПБУ, огромную важность имеет правильная (в соответствии со смыслом, предполагаемым Советом по МСФО), трактовка используемой терминологии. Трактовка (интерпретация) положений МСФО является не менее сложной, чем толкование нормативных актов, в том числе и российского законодательства. И здесь важнейшее значение имеет надлежащее понимание и употребление терминологии, определяющей круг рассматриваемых конкретным стандартом вопросов.

В связи с этим каждый МСФО содержит перечень определений ключевых терминов, формирующих его нормы. МСФО (IAS) 2 не является исключением.

В первую очередь стандарт определяет собственно понятие запасов. Согласно МСФО (IAS) 2 под запасами понимаются активы:
(a) предназначенные для продажи в ходе основной деятельности компании;
(b) создаваемые в ходе производства для продажи в ходе основной деятельности компании;
(c) представляющие собой сырье или материалы, предназначенные для использования в производственном процессе, выполнении работ или предоставлении услуг.

Соответствие хотя бы одному из названных критериев позволяет отнести соответствующий актив к категории "запасы".

В Стандарте отмечается, что в запасы включаются объекты, приобретенные для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, или земля и другое имущество, предназначенные для перепродажи. В то же время следует обратить внимание на то, что объекты инвестиционной недвижимости, учет которых регламентирован требованиями МСФО (IAS) 40, определению запасов не отвечают, также как и внеоборотные активы, предназначенные для продажи, относящиеся к сфере действия МСФО (IFRS) 5. К запасам также относят готовую или незавершенную производством продукцию, выпущенную организацией, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

У компаний, оказывающих услуги, в запасы включается себестоимость нереализованных услуг, то есть тех, по которым организация еще не признала соответствующую выручку.

Наряду со специальным определением понятия "запасы", МСФО (IAS) 2 отдельно вводит два самостоятельных понятия:
(1) чистая реализуемая ценность запасов;
(2) справедливая стоимость запасов.

Согласно Стандарту, чистая реализуемая ценность запасов - это предполагаемая цена их продажи при нормальном ходе дел в компании за вычетом возможных затрат, связанных с их реализацией.

Под справедливой стоимостью запасов понимается сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Самостоятельное определение этих понятий указывает на то, что чистая реализуемая ценность запасов может и не быть равной их справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Дело в том, что чистая реализуемая ценность связана с чистой суммой, которую организация ожидает выручить от продажи запасов в ходе нормальной деятельности, то есть определяется решениями менеджмента конкретной фирмы. Справедливая же стоимость запасов отражает ту сумму, на которую теоретически можно обменять аналогичные запасы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку покупателями и продавцами на рынке. Первая является стоимостью, специфичной для конкретной организации; последняя таковой не является.

Данное очень важное замечание Стандарта распространяется далеко за границы категории "запасы". Это указание на определенную степень условности справедливой оценки (fair value) активов в целом. Справедливая стоимость отражает некую гипотетическую ситуацию на рынке, которой могут не соответствовать условия конкретных сделок, заключаемых конкретными хозяйствующими субъектами.

Идею справедливой стоимости, таким образом, можно сравнить с теорией экономического равновесия Леона Вальраса (1834-1910 гг.), то есть с системой "условий или соотношений (уравнений), из которой должны быть определены равновесные значения всех экономических переменных: цен всех продуктов и факторов, а также количеств этих продуктов и факторов, которые должны быть куплены в условиях совершенного равновесия и чистой конкуренции всеми домохозяйствами и фирмами" (см. Й. Шумпетер История экономического анализа - СПб,: "Экономическая школа", 2001 г., Т. 3, с.с. 1314-1315). При этом очевидно, что финансовый результат деятельности экономических субъектов возможен как раз только в условиях неравновесной экономики.

Оценка запасов по себестоимости

МСФО (IAS) 2 устанавливается общее правило, согласно которому запасы организации следует отражать в отчетности по наименьшему из двух значений:

• себестоимости;
• чистой реализуемой ценности.

Рассмотрим порядок оценки запасов компании по себестоимости в соответствии с МСФО (IAS) 2.

Согласно Стандарту в себестоимость запасов необходимо включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения. Таким образом, идея определения себестоимости состоит в том, чтобы скалькулировать полную сумму затрат, в которую ведущей учет компании обошлось приобретение (изготовление) объекта актива, относимого к запасам.

Стандарт отдельно рассматривает затраты на приобретение и затраты на переработку запасов.

Согласно МСФО (IAS) 2 в затраты на приобретение организацией запасов может включаться их покупная цена, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами, как, например, НДС), а также затраты на транспортировку, обработку и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта.

Специально устанавливается, что торговые скидки, возврат платежей и прочие аналогичные статьи при определении затрат на закупку запасов вычитаются.

Определяя порядок учета затрат на переработку запасов, Стандарт устанавливает правила капитализации и декапитализации постоянных и переменных и прямых и косвенных затрат, связанных с производством и переработкой запасов.

Согласно Стандарту постоянными накладными производственными затратами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы. Переменными производственными накладными затратами являются те косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда.

Стандартом устанавливается, что распределение постоянных накладных производственных затрат на затраты по переработке должно основываться на производственных мощностях организации при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность здесь - это ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться в расчетах в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных затрат, относимых на единицу продукции, при этом не должна увеличиваться вследствие низкого уровня производства или остановки производственной деятельности организации.

Согласно стандарту нераспределенные накладные затраты относятся на расходы в периоде их возникновения. При этом в периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных затрат, относимых на единицу продукции, уменьшается так, чтобы запасы не оценивались сверх себестоимости. Переменные производственные накладные затраты должны относится на единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Очевидно, что порядок отнесения постоянных затрат на себестоимость единицы продукции определяется учетной политикой отчитывающейся компании, которая должна максимально возможно учесть специфику условий ее деятельности. Оценка относимых на расходы отчетного периода постоянных затрат фирмы влияет на величину прибыли текущего отчетного периода. Чем больше постоянных затрат признается "как расход в периоде их возникновения" (декапитализируется), тем меньше прибыль и, соответственно, скромнее показатели рентабельности работы компании.

Пример

Предположим, что за отчетный период объем переменных затрат на выпуск продукции компании составил 4 000 000 руб. Постоянные затраты за этот период - 1 000 000 руб. Остаток незавершенного производства на конец периода определяется, исходя из состава затрат, связываемых согласно учетной политике с процессом производства продукции, и составляет 5 % от общего объема затрат, включенных в себестоимость производимых изделий.
Половина выпущенной продукции продана в течение отчетного периода. Выручка от продажи составила 3 500 000 руб. Упрощая изложение примера, введем допущение об отсутствии остатков незавершенного производства и нереализованной продукции на начало отчетного периода, а также откажемся от рассмотрения налоговой составляющей данного примера.

Составим бухгалтерские записи по отражению выпуска и продажи продукции при условии, что согласно учетной политике фирмы постоянные затраты либо включаются в себестоимость продукции в объеме 700 000 руб. (вариант 1), либо декапитализируются (признаются расходом текущего периода) в полной сумме (вариант 2).

Вариант 1

Дебет счета "Себестоимость продукции"
Кредит счетов учета материалов, амортизации, расчетов и т. п.

- отражаются переменные затраты по производству продукции в размере 4 000 000 руб.

Дебет счета "Постоянные затраты производства"
Кредит счетов учета материалов, амортизации, расчетов и т. п.

- отражаются постоянные затраты, связанные с производственной деятельностью компании - 1 000 000 руб.

Дебет счета "Себестоимость продукции"
Кредит счета "Постоянные затраты производства"

- часть постоянных затрат включается в состав себестоимости продукции компании - 700 000 руб.

Таким образом, совокупный объем затрат, включаемый согласно учетной политике фирмы в состав затрат по производству продукции, составит 4 700 000 руб. Соответственно, объем незавершенного производства в этом случае, согласно условиям нашего примера (5 % от 4 700 000 руб.) составит 235 000 руб.

Следовательно, себестоимость приходуемой на склад продукции будет равна 4 465 000 руб. На эту сумму будет составлена запись:

Дебет счета "Готовая продукция"
Кредит счета "Себестоимость продукции".

Выручка от продажи половины произведенной продукции отразится записью по дебету счета "Расчеты с покупателями" и кредиту счета "Выручка" - 3 500 000 руб.

Себестоимость проданной продукции будет признана расходом отчетного периода, что отразится записью:

Дебет счета "Расходы на продажу"
Кредит счета "Готовая продукция"

- 2 232 500 руб.

Не включенные в себестоимость продукции постоянные затраты будут признаны расходом текущего отчетного периода (декапитализированы), что отразится записью:

Дебет счета "Расходы на продажу"
Кредит счета "Постоянные затраты производства"

- 300 000 руб.

Таким образом, прибыль от продажи продукции, представляемая в отчете о прибылях и убытках, будет равна 967 500 руб. (3 500 000 - 2 232 500 - 300 000).

Вариант 2

Дебет счета "Себестоимость продукции"
Кредит счетов учета материалов, амортизации, расчетов и т. п.

- отражаются переменные затраты по производству продукции - 4 000 000 руб.

Дебет счета "Постоянные затраты производства"
Кредит счетов учета материалов, амортизации, расчетов и т. п.

- отражаются постоянные затраты, связанные с производственной деятельностью компании - 1 000 000 руб.

Соответственно, объем незавершенного производства в этом случае, согласно условиям нашего примера (5 % от 4 000 000 руб.), составит 200 000 руб. Следовательно, себестоимость приходуемой на склад продукции будет равна 3 800 000 руб. На эту сумму будет составлена запись:

Дебет счета "Готовая продукция"
Кредит счета "Себестоимость продукции".

Выручка от продажи половины произведенной продукции отразится записью по дебету счета "Расчеты с покупателями" и кредиту счета "Выручка" - 3 500 000 руб.

Себестоимость проданной продукции будет признана расходом отчетного периода, что отразится записью:

Дебет счета "Расходы на продажу"
Кредит счета "Готовая продукция"

- 1 900 000 руб.

Не включенные в себестоимость продукции постоянные расходы будут признаны расходом текущего отчетного периода (декапитализированы), что отразится записью:

Дебет счета "Расходы на продажу"
Кредит счета "Постоянные затраты производства"

- 1 000 000 руб.

Прибыль от продажи продукции, представляемая в отчете о прибылях и убытках, будет равна 600 000 руб. (3 500 000 - 1 900 000 - 1 000 000).

Таким образом, рентабельность продаж в первом варианте составит 0,38 (967 500 / (2 232 500 + 300 000)), а во втором - 0,20 (600 000 / (1 900 000 + 1 000 000)).

Следовательно, второй вариант распределения постоянных затрат снизит демонстрируемую в бухгалтерской отчетности организации рентабельность продаж почти в два раза.

Необходимость распределения косвенных затрат возникает в случае, когда в результате производственного процесса одновременно производится более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместно производимых изделий или когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. В этой ситуации затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно. Они, как указывается в Стандарте, должны распределяться между продуктами "пропорционально и последовательно".

Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, или при появлении законченного продукта.

Большинство побочных, по отношению к основному, продуктов по своей природе несущественны. В подобных случаях они могут оцениваться по чистой реализуемой ценности, и эта величина вычитается из себестоимости основного продукта. В результате учетная величина основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Что же касается иных затрат, так или иначе связанных с процессом приобретения и производства запасов, то согласно МСФО (IAS) 2 они включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, могут включаться в стоимость запасов непроизводственные накладные затраты или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Стандарт содержит специальный перечень примеров затрат, не относимых на себестоимость запасов, а признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения. К ним относятся:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
• затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
• административные накладные затраты, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
• затраты на продажу.

Специальные предписания Стандарта определяют порядок оценки взаимозаменяемых запасов, имеющих разную себестоимость (стоимость приобретения). С их рассмотрения мы начнем следующую статью, посвященную применению МСФО (IAS) 2.