«Сила и слабость»
Двадцать лет назад увидела свет статья Я.В. Соколова и В.Я. Соколова «Сила и слабость бухгалтерии США» ([1], стр. 80-83). В то время - в эпицентре проблематики «перехода на МСФО» - статья очень понравилась широкой общественности. Ее основная идея состояла в том, что «для всякого российского бухгалтера европейское понимание ближе понимания англо-американского» ([1], стр. 81), а так как для авторов было очевидно, что отечественная школа учета тяготеет именно к европейской традиции, речь фактически шла о неприемлемости для наших бухгалтеров заокеанских новшеств.
Хотя авторы и не собирались отрицать, что «американская школа, давшая основные идеи международных стандартов, должна считаться ведущей бухгалтерской школой мира» ([1], стр. 80), они с грустью отмечали, что вся идея американской бухгалтерии сводится к тому, что «данные бухгалтерской отчетности должны информировать пользователей и помогать им принимать необходимые решения» ([1], стр. 81). Такое, по мнению Ярослава Вячеславовича и Вячеслава Ярославовича, упрощение задач бухгалтерской науки происходило от того, что, по мнению наших американских коллег, «большая теория, история - все это только загромождает ум» ([1], стр. 81).
Но что такое «большая теория бухгалтерского учета»? Баланс, счета, методы оценки элементов отчетности, варианты распределения затрат между несколькими объектами? Или что-то еще? Нам всем порой хочется быть большими - «маляру - художником, каменщику - зодчим, конторщику - бухгалтером» ([2], стр. 10), и вот мы стараемся «придать своему делу немного поэзии, умножить знание на мечту» ([2], стр. 10). Может быть, исполнение этой мечты и рост нашей профессии в настоящее время как раз и возможны при понимании того, что у бухгалтерского учета никогда не было и нет никакой «большой теории», а задача быть полезным при принятии решений обеспечивается тем, каким образом в учетных данных раскрываются положения экономической теории и действующих положений права?
«Бухгалтерский учет, - писали Я.В. Соколов и В.Я. Соколов, - это не набор регистров и отчетных форм, это, прежде всего, стиль мышления» ([1], стр. 80).
Это утверждение справедливо и для бухгалтерского учета как элемента хозяйственной жизни, и для всех экономических отношений в целом. И вот здесь, на наш взгляд, интересно обратиться к ряду положений той философии, под влиянием которой формировался стиль мышления, в конечном счете определивший содержание современных нам международных стандартов финансовой отчетности.
Время и концептуальная реконструкция
По мнению Я.В. Соколова, важнейшим вопросом теории бухгалтерского учета является разработка методов концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни во времени ([3], стр. 91-120). «Оценка, - писал Ярослав Вячеславович, - существует только во времени. Вне времени оценки нет» ([3], стр. 91). Опираясь на идеи Ж.П. Сартра (1905-1980), Соколов писал, что «все оценки [в бухгалтерском учете - М.П.] различаются моментом измерения, к которому относится критерий оценки, и моментом, для которого предназначены ее результаты. И в связи с этим, - утверждал Ярослав Вячеславович, - бухгалтерский учет должен быть чем-то большим, чем „историографией хозяйственного процесса" [Шер], чем простой регистрацией и систематизацией фактов хозяйственной жизни; он должен быть против фактов, его цель не в том, что случилось, а в том, что могло, и прежде всего в том, что должно было случиться. Плановые и возможные факты всегда говорят против фактов отчетных; плановые ожидаемые факты должны быть „опрокинуты" в реальный мир. С другой стороны, когда мы смотрим на данные бухгалтерского учета, нас должно интересовать не то, чем является хозяйство в данный момент, но то, чем оно может быть завтра» ([3], стр. 94).
Примечание
Подробнее об идеях Я.В. Соколова в области реализации положений работ Ж.П. Сартра в бухгалтерском учете см. в статье «Время в бухгалтерском учете: Ярослав Соколов и Жан Поль Сартр».
Фактически противоположной изложенным выше тезисам может быть названа идея временной привязки данных отчетности, предлагаемая МСФО. И вот здесь нам следует обратиться к положениям работы «Философия настоящего» американского философа Джорджа Герберта Мида (1863-1931), которые, допускаем мы, исходя из того, что динамика практики и теории учета всегда выступают неотъемлемой частью развития общества в целом, не могли не повлиять на становление положений МСФО.
Примечание
Всем, кто заинтересуется биографией Д.Г. Мида, мы можем порекомендовать ознакомиться с замечательной статьей Митчелла Абулафия: Джорж Герберт Мид, 1863-1931 // Американская философия. Введение. М.: Идея-Пресс, 2008 ([4], стр. 258 - 272).
Настоящее как единственная реальность
Согласно Миду, даже если оставить за бухгалтерией, как мечтал об этом И.Ф. Шер, роль историографии хозяйственного процесса, важно понимать, что «историк не сомневается в том, что нечто произошло. Он колеблется относительно того, что произошло» ([5], стр. 51). И это «что» определяется именно моментом настоящего, вне которого прошлого для нас, всегда пребывающих в настоящем, просто не существует.
Каждое мгновение настоящего уникально. В нем присутствует нечто такое, что отличает его от всего, что когда-либо происходило, и всего, что когда-либо будет происходить. У нас, живущих в настоящем, нет иного способа восприятия реальности, как исключительно с позиции момента времени, в котором мы находимся. «Такая ситуация, - писал Мид, - и есть настоящее. Оно выделяет и в каком-то смысле отбирает то, что сделало возможной его специфику. Оно создает своей уникальностью прошлое и будущее» ([5], стр. 65).
Восприятие нами реальности и развертывание ее во времени, согласно Миду, происходит следующим образом: «Произошедшее событие и направление протекания процесса дают основу рациональному определению будущего. Неотменяемое прошлое и происходящее изменение - вот два фактора, к которым мы пристегиваем все наши спекуляции относительно будущего. В характере процесса, развертывающегося в опыте, обнаруживается вероятность. ...Мы признаем связи вещей в их процессах ... . Мы ищем их антецеденты в прошлом и судим о будущем по связи этого прошлого с тем, что происходит сейчас» ([5], стр. 56).
«Через свои привычки и предвосхищающие установки организм оказывается связан с тем, что выходит за пределы его непосредственного настоящего. ...Область разума есть, стало быть, более широкая среда, требуемая активностью организма, но выходящая за пределы настоящего. ...Так называемому сознательному организму свойственно достраивать эту более широкую ... среду с помощью качеств, находимых в настоящем» ([5], стр. 67).
«Моя цель, - писал Мид, - отстоять тезис, что эти более широкие периоды не могут иметь реальности иначе, кроме как существуя в настоящих, и что все их импликации и ценности находятся в этих настоящих» ([5], стр. 68).
«Прошлое и будущее, - утверждал философ, - проявляющиеся в настоящем, можно считать всего лишь порогами небольшого кусочка неограниченной протяженности, чья метафизическая реальность редуцирует настоящее до незначительного элемента, на один миг приближающегося к миру» ([5], стр. 75). «Все прошлое присутствует в настоящем как обусловливающая природа протекания, а все будущее возникает из настоящего как происходящих уникальных событий. Задача науки [в том числе и бухгалтерского учета - М.П.] - выявить это наличное прошлое в настоящем и предсказать на основе этого будущее» ([5], стр. 76).
Почему эти положения так важны для понимания и интерпретации тех данных, которые содержатся в современном бухгалтерском балансе?
Время в бухгалтерском балансе
Практически в любом учебнике бухгалтерии мы можем прочесть о том, что баланс представляет собой картину финансового положения предприятия на определенный момент времени, то есть это моментальный срез хозяйственной жизни фирмы, кадр кинопленки хозяйственной деятельности и т. п. Иными словами, баланс статичен, он не показывает развития, длительности, хода хозяйственной деятельности. При этом, как опись сальдо незакрывшихся счетов, он формируется на основе данных о свершившихся, то есть прошлых фактах хозяйственной жизни.
На этих утверждениях строится большая часть критики бухгалтерской информации как основы для принятия управленческих решений, одним из самых ярких выразителей которой можно назвать сравнение пользователя данных отчетности с водителем автомобиля с заклеенным лобовым стеклом, которому приходится управлять движением машины только на основе того, что ему показывают зеркала заднего вида.
Идее моментального среза хозяйственной жизни компании в определенном смысле отвечает статический баланс, точнее теоретические построения, относимые в современной учетной литературе к концепции статического баланса. В основе такой финансовой модели компании лежит допущение прекращения ею деятельности и, как следствие, необходимости погашения всех ее долгов. Предполагается, что в активе такого баланса можно показать исключительно принадлежащее компании на праве собственности имущество в оценке по ценам его возможной реализации в условиях ликвидации фирмы, а в пассиве - ее долги сторонним лицам в суммах, подлежащих выплате именно на дату составления баланса.
Получается, что в статическом балансе время как бы останавливается - цены перестают меняться, проценты расти, и именно в этот магический момент все активы трансформируются в деньги, из которых и погашаются все долги фирмы.
Однако и здесь в предоставляемых заинтересованным лицам оценках присутствует явный элемент будущего. Мы допускаем возможную ликвидацию, и даже если рассматривать составляемый баланс в качестве ликвидационного, содержание которого отражает предъявляемые к ликвидируемой компании требования и ограничивает круг имущества, из которого эти требования могут быть удовлетворены, даже в этом случае баланс показывает предполагаемые исходы действий по реализации активов и оплате долгов. Сумма же собственного капитала в статическом балансе показывает величину именно предполагаемого объема средств (в денежном выражении), который останется в распоряжении собственников фирмы после ее закрытия. Все эти оценки обращены в будущее и отражают настоящее как момент, на который составлен баланс лишь в смысле основы для реализации вероятного сценария. При этом допущение ликвидации (прекращения деятельности) из всех возможных путей развития событий оставляет нашему вниманию только один - собственно ликвидацию компании.
В этом случае, если не рассматривать допущение ликвидации фирмы как сценарий реальных событий, а лишь как основание для методов формирования баланса, можно говорить о соответствии содержания статического баланса целям оценки платежеспособности компаний. Это справедливо лишь в том случае, если в качестве источника погашения долгов фирм рассматривать не их, например, выручку, а именно конкретный набор имущественных объектов, отраженных в балансе. Однако большинство компаний «мечтают» погашать свои долги все же не только согласно допущению, но и в условиях непрерывности своей деятельности. Отсюда утверждения о соответствии теории статического баланса целям кредиторов как пользователей отчетных данных и возможности рассматривать ее (теорию) как методологическую основу для построения набора аналитических коэффициентов ликвидности - весьма условны.
Настоящее исчезает
Как только мир бухгалтерской практики стали завоевывать идеи кругооборота капитала как некой массы денежных средств, временная линейка учетных данных значимо удлинилась. Все содержание активов и пассивов бухгалтерского баланса было переписано в соответствии с выражением «Д - Т - Д`». Активы в целом стали определяться как группы понесенных в прошлом расходов, от которых в будущем ожидается получение доходов (поступление денежных средств и/или приобретение иного имущества). Обязательства в пассиве приобрели трактовку полученных в прошлом доходов компании, которые в будущем должны трансформироваться в ее расходы (выплаты денежных средств и/или расход иного имущества). Собственный же капитал традиционно определялся как разность между активами фирмы и ее обязательствами.
Основанием для оценки активов выступали события (факты хозяйственной жизни) прошлого. В динамическом балансе активы оцениваются в суммах фактически понесенных при их формировании затрат, то есть по так называемым историческим ценам или, проще говоря, по себестоимости. Но вот основанием для признания актива в балансе считалось ожидание получения будущих доходов, связанных с понесенными на этот актив расходами.
С обязательствами дело обстояло противоположным образом. Они оценивались в суммах, принадлежащих будущему, то есть подлежащих выплате кредиторам в соответствующие сроки, а признавались на основе фиксации событий (фактов хозяйственной жизни), относящихся на момент составления баланса уже к прошлому.
Собственный капитал или собственные источники средств по-прежнему исчислялись в строгом соответствии с арифметикой баланса, то есть как разность между активами и обязательствами. Но что из чего вычиталось? Из суммы капитализированных прошлых затрат отнимались величины будущих выплат и таким образом получалась величина, по которой следовало судить об объеме средств, инвестируемых собственниками в фирму в настоящем.
И вот в этой мешанине времен как-то совсем исчезло именно настоящее, к которому (за редкими исключениями) не относились ни основания признания статей активов и пассивов, ни их оценки. К настоящему относилась только величина получаемой благодаря учетным махинациям с прошлым и будущим бухгалтерской прибыли. Она была в настоящем как информационный сигнал, как объявление, как заявление фирмы о намерениях выплачивать дивиденды и продолжать деятельность, привлекая новые инвестиции. Однако и ее значение как величины (объема) предполагаемого движения денег в сторону держателей ценных бумаг принадлежало будущему, имея в условно настоящем лишь информационное влияние.
Исчезновение настоящего в балансе имело очень существенные последствия для производимых на основе его данных аналитических построений.
Прежде всего, традиционный смысл потеряли расчеты, называемые в современной литературе по корпоративным финансам коэффициентами ликвидности. Суммы ранее потраченных средств, отраженные в разделе баланса «оборотные активы», мы стали делить на величины обязательств, подлежащих погашению в будущем (хотя и ближайшем), - полная бессмыслица. Почему случай, когда величины таких прошлых трат, капитализированных в активах, более чем в два раза превосходят сумму текущих долгов, требующих погашения в течение ближайшего года, считается «хорошей ситуацией с платежеспособностью» - загадка, которую упорно продолжают нам загадывать учебники по корпоративным финансам и анализу бухгалтерской информации.
Расчет показателей рентабельности также стал предполагать использование несопоставимых величин. В чем смысл деления прибыли на величины оценки каких-либо разделов отчетности, которое мы называем определением рентабельности? Мы соотносим величину бухгалтерской прибыли на оценку тех показателей, которые отражают факторы ее получения, то есть (проще говоря) на оценку того, с помощью чего (управляя чем) мы получили эту прибыль. Допустим, мы рассчитываем показатель «рентабельность активов». Делим величину прибыли на среднее значение активов за отчетный период. Вроде бы все совершенно логично. Активы - это комплекс средств фирмы, управление которыми и позволило компании получить прибыль, отражаемую в учете. Однако в знаменателе оказывается значение показателя отчетности - актив, а в данном случае - это группы капитализированных прошлых затрат, от которых компания ожидает доходов (а значит, и прибыли) в будущем. Расходы, благодаря которым мы получили прибыль текущего периода, уже списаны с актива (декапитализированы) и отражены в отчете о финансовых результатах. И, значит, исходя из логики динамического баланса, рассчитывая показатель «рентабельность активов» мы делим прибыль на суммы затрат, никакого отношения к ее получению не имеющие, ведь они принесут нам прибыль в будущих отчетных периодах. Наше условное настоящее мы делим на прошлое, относящееся только лишь к будущему, прибыль которого пока не ясна.
Примечание
Тут, конечно, уместным будет вопрос: «какой прибыли»? И ответ в данном случае - бухгалтерской прибыли до налогообложения.
Что же касается оценки соотношения источников средств (анализа структуры пассивов), то эти показатели и вовсе потеряли смысл, так как актив показывал капитализированные расходы прошлого, источники которых уже не могли отражаться в пассиве.
Поиски настоящего
Возврат бухгалтерского баланса к отражению настоящего начался с того момента, как практикой учета стала приниматься ставшая основой МСФО трактовка активов как ресурсов компании, находящихся под ее контролем. Эта характеристика актива становится обязательным условием его признания. Тем самым актив бухгалтерского баланса начинает пониматься как представляющий комплекс ресурсов, управляемых компанией на дату его (баланса) составления.
Постепенно к настоящему обращаются не только критерии признания, но и методы оценки активов, основой которых становится идея справедливой стоимости. Ведь справедливая стоимость исчисляется именно в отношении момента, на который составляется баланс.
Сложнее с обязательствами. Они, конечно, существуют на дату составления баланса, но их суммы относятся к тем моментам будущего (вероятного будущего, определенным его вероятными вариантами), в которые по ним должны будут быть выплачены и получены деньги (иные ценности). Здесь на помощь апологетам настоящего в картине положения дел компании пришли методы дисконтирования. С их помощью сегодня мы видим в отчетности обязательства, оцененные по их справедливой стоимости на отчетную дату.
Собственные источники средств по-прежнему показывают разность между активами и пассивами. Что это за сумма? Это разность между справедливой оценкой комплекса управляемых компанией средств (часть которых, необходимо отметить, может не быть ее собственностью) и величинами долгов компании перед контрагентами, приведенными методами финансовой математики к отчетной дате. Показывает ли эта величина объем средств, инвестируемых собственниками в компанию? Согласитесь, что если и да, то чрезвычайно условно.
С помощью данных методов англо-американская бухгалтерия и МСФО как бы говорят нам, фактически цитируя Мида: нет ничего, кроме настоящего, которое и должен отражать бухгалтерский баланс.
Однако давайте подумаем, насколько данные современных балансов действительно отражают настоящее?
Условием признания ресурса активом компании выступает достаточная вероятность получения ею в будущем связанных с этим ресурсом экономических выгод. Таким образом, признание актива «сегодня» - это проекция в балансе вероятного «завтра». Более того, приведение сумм обязательств к текущему моменту времени также опирается на вероятное «завтра», то есть исходит из того, что обязательства эти будут погашаться в надлежащие сроки. Иначе все инструменты расчета приведенной стоимости лишились бы всякого смысла.
Эффект от использования активов в истекшем отчетном периоде мы можем наблюдать в отчете о финансовых результатах как доходы компании. Что нам может показать справедливая стоимость отдельных активов, рассчитанная вне связи с перспективами работы компании, - сложно сказать. Однако использование величины справедливой стоимости всех активов фирмы наполняет содержанием расчет показателя рентабельности. Здесь мы соотносим величину прибыли отчетного периода со средней справедливой стоимостью ресурсов, которыми фирма управляла в течение этого периода, и числитель и знаменатель показателя рентабельности становятся логически сопоставимыми.
Парадоксально, но приведение справедливых оценок активов и обязательств к моменту составления баланса лишает «исходного» смысла набор показателей ликвидности как индикаторов платежеспособности компании именно на конкретный момент времени. Все приведенные стоимости определяются исходя из допущения непрерывности деятельности фирмы, а деление активов как обеспечения долгов на их суммы имеет смысл только при допущении, наоборот, ликвидации компании.
Что же касается величины собственных источников средств (собственного капитала), то здесь с развитием экономики в соответствующих данных остается все меньше чего-либо, кроме балансовой арифметики. При обсуждении методов формирования баланса по МСФО или US GAAP речь, как правило, идет о публичных компаниях, акции которых обращаются на фондовом рынке. Таким образом, если речь идет о держателях акций, а не о кредиторах фирмы, вкладывающих деньги именно в ее проекты, сумм, которые акционеры вложили в приобретение доли в компании, как правило, не будет видно в ее бухгалтерской отчетности. А сумма средств, от которой собственники «отказываются» ради обладания акциями - это их стоимость на рынке, а не часть соответствующего раздела пассива баланса фирмы.
Итоги
Итак, настоящее по-прежнему иногда ускользает из бухгалтерского баланса. Однако мы не теряем надежды его поймать. Методы бухгалтерского учета развиваются. Сегодня уже вряд ли можно говорить о развитии европейской, американской или, например, китайской бухгалтерии, как вряд ли можно говорить о некой обособленно существующей американской философии.
Не случайно, например, для понимания положений работ Д.Г. Мида важнейшими считаются идеи Адама Смита ([4], стр. 260), а сам Мид считается последовательным гегельянцем ([4], стр. 262).
В свою очередь положения работ Мида были развиты Ж.П. Сартром, а затем попали на страницы замечательной книги Я.В. Соколова «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни». Бухгалтерия развивается. И это наше с вами настоящее.
Литература:
1. Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет, № 2, 1999.
2. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996.
3. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.
4. Абулафия М., Джорж Герберт Мид. 1863-1931 // Американская философия. Введение. М.: Идея-Пресс, 2008.
5. Мид. Дж. Г. Философия настоящего - М.: Изд. Дом Высшей школы экономики, 2014.
