Бухгалтерский учет и гражданское законодательство

Понятие юридического лица и бухгалтерский принцип имущественной обособленности

Говоря о связи бухгалтерского учета с различными отраслями законодательства, следует, прежде всего, упомянуть гражданское право. Между бухгалтерией и гражданским законодательством исторически сложились очень тесные связи. Особенно это характерно для континентально европейской школы бухгалтерского учета.

Характеризуя действующую в России систему законодательства, А.С. Бакаев указывает, что Гражданский кодекс РФ является весьма важным документом первого уровня системы бухгалтерского права, подчеркивая, что в первой части ГК РФ законодательно заключены многие вопросы учетной работы. Среди них:

• наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица;
• обязательность утверждения годового отчета;
• обязательные случаи аудиторского заключения;
• понятие чистых активов, дочерних и зависимых обществ (предприятий);
• порядок реорганизации и ликвидации различных видов юридических лиц*.

*Примечание: см. Бакаев А.С. "Нормативное обеспечение бухгалтерского учета". - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997, с.14.

Прежде всего здесь следует обратиться к связи бухгалтерского учета с такой категорией гражданского права, как юридическое лицо.

Юридическое лицо как самостоятельный субъект гражданско-правовых отношений, в том числе, выступает и субъектом бухгалтерского учета. Это выражается известным правилом Ипполита Ванье, согласно которому "бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не ее собственника"*

*Примечание: Соколов Я.В. "Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней." - М.: "ЮНИТИ", 1996, с.147.

В учетной политике современной России это правило воплощается в требовании статьи 4 Закона РФ "О бухгалтерском учете", согласно которой его действие распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации. Таким образом, непосредственная связь бухгалтерского учета с гражданским правом заключается в том, что учет ведется от имени организации - юридического лица, исключительно гражданско-правовой конструкции. Именно юридическое лицо, как самостоятельный субъект хозяйственных отношений, и ведет бухгалтерский учет.

Понятие юридического лица определяется только в гражданском праве. Следовательно, статья 48 ГК РФ определяет юридическое лицо и как субъект бухгалтерского учета.

Согласно статье 48 ГК РФ, юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде.

Данное легальное определение закрепляет ряд характеристик юридического лица, которые оказывают непосредственное влияние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни. М.И. Брагинский в качестве таких характеристик субъекта бухгалтерского учета выделяет:

• имущественную обособленность;
• самостоятельную имущественную ответственность;
• самостоятельное выступление в гражданском обороте от своего имени;
• организационное единство.

Решающей из этих характеристик для бухгалтерского учета является имущественная обособленность. Именно ее выражает содержащееся в статье 48 ГК РФ указание на то, что юридическое лицо "имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество". При этом под "обособленным имуществом" подразумевается имущество в его широком значении, включающем вещи, права на вещи и обязанности по поводу вещей. Данная норма предполагает, что имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей и любых других сторонних по отношению к организации лиц.

Отсюда два правила:

Правило 1

Имущество фирмы - это не имущество ее собственников и/или работников, а имущество работников и/или собственников компании - это не имущество юридического лица.

Правило 2

В число сторонних по отношению к организации лиц, перед которыми у организации могут существовать обязательства (в бухгалтерском учете - кредиторская задолженность), и по отношению к которым фирма может иметь права требования (дебиторская задолженность), входят ее собственники и работники.

Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ, юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Исходя из имущественной обособленности фирмы, когда предприятие только открывается, бухгалтер на основании зарегистрированных учредительных документов должен сделать в учете проводку, отражающую возникновение задолженности учредителей перед вновь созданной организацией по внесению учредительных вкладов в уставный капитал. Составляется запись:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80 "Уставный капитал"

- на сумму задолженности учредителей;

Начисление дивидендов собственникам предприятия отражается в бухгалтерском учете аналогично начислению кредиторской задолженности перед любым другим сторонним лицом. Делается запись:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 75 "Расчеты с учредителями"

- на сумму начисляемых дивидендов

Расчеты с работниками предприятия (его агентами) по заработной плате и иным операциям также учитывается в числе расчетов с иными дебиторами и кредиторами фирмы на счетах учета расчетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и т.п. Если же, например, один из работников предприятия выступит по отношению к нему как поставщик или покупатель его товаров (корреспондент), расчеты с ним будут, соответственно, отражаться на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.

С характеристикой имущественной обособленности и влиянием ее на показатель платежеспособности тесно увязана и такая гражданско-правовая характеристика юридического лица, как самостоятельная имущественная ответственность. Согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ, юридическое лицо отвечает по своим обязательствам имуществом, принадлежащим ему на праве собственности. Если иное не предусмотрено в законе или в учредительных документах, ни учредители, ни участники юридического лица не отвечают по его долгам и точно так же юридическое лицо не отвечает по долгам учредителей (участников). Таким образом, демонстрируемая в пассиве баланса организации кредиторская задолженность - это долги юридического лица, от имени которого составлен баланс.

Имущественная обособленность демонстрируется в бухгалтерской отчетности посредством правила, согласно которому в активе баланса показывается только имущество, принадлежащее фирме на праве собственности. Таким образом, актив баланса, отражает объем обеспечения уплаты долгов предприятия. Такая структура отчетности с определенной степенью достоверности позволяет оценить платежеспособность хозяйствующего субъекта. Выражается это правило уже бухгалтерским принципом имущественной обособленности.

В бухгалтерском законодательстве этот принцип определяется в п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, согласно которому при формировании учетной политики организации предполагается, что "активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)".

Объяснение характеристики самостоятельной имущественной ответственности юридического лица позволяет сформулировать следующее чрезвычайно важное для целей бухгалтерского учета правило:

Правило 3

Обязательства юридического лица не есть обязательства его собственников и/или работников, и обратно, обязательства собственников и/или работников юридического лица не есть обязательства самой фирмы.

Наконец, третьей характеристикой юридического лица является самостоятельное выступление в гражданском обороте от своего имени. Это означает, что "юридическое лицо может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде".

Одной из обязанностей юридического лица, определяемой предписаниями действующего законодательства, является ведение бухгалтерского учета. Однако ведение учета, как и любое другое действие юридического лица, совершают конкретные люди - физические лица.

Как отмечает в своем комментарии ГК РФ М.М. Брагинский, четвертый признак, не включенный в комментируемую статью, но предполагаемый ею, именуется обычно "организационным единством". Из него следует, что юридическое лицо обладает соответствующей устойчивой структурой. Выступление юридического лица как единого целого обеспечивается тем, что во главе соответствующего образования стоят наделенные весьма определенной компетенцией органы, которые осуществляют внутреннее управление юридическим лицом и действуют от его имени вовне.*

*Примечание: Комментарий части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации. - М.: Редакция журнала "Хозяйство и право", Фирма "СПАРК", 1995, с.93.

Законодательное определение отношений между руководителем и главным бухгалтером

Согласно п. 1 ст. 53 ГК РФ, юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Таким образом, органом является часть юридического лица, которая формирует и выражает вовне его волю. Именно через свои органы юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности. Состав органов и их компетенция определяются законом, иными правовыми актами и учредительными документами, а порядок назначения (избрания) - законом и учредительными документами.

Общие указания на этот счет конкретизируются в ГК РФ применительно к отдельным видам юридических лиц. Так, установлено, что:

• в полном товариществе дела ведутся всеми участниками сообща (ст. 72 ГК РФ);
• в товариществе на вере управление (ведение дел) осуществляют только полные товарищи (ст. 84 ГК РФ);
• в обществах с ограниченной или с дополнительной ответственностью создается высший орган - общее собрание участников, а также подчиненный ему исполнительный орган - единоличный или коллегиальный (ст. 91 и п.3 ст. 95 ГК РФ);
• в акционерном обществе высшим органом также является общее собрание участников (акционеров), а исполнительным, в зависимости от числа акционеров, либо коллегиальный (правление), либо единоличный (директор, генеральный директор). Если общество насчитывает более 50 членов, учреждается еще один орган - наблюдательный совет (ст. 103 ГК РФ);
• в производственном кооперативе, как и в других корпорациях, функционирует общее собрание членов - высший орган, правление и/или его председатель - исполнительный орган (ст. 110 ГК РФ);
• унитарные предприятия имеют только один, к тому же единоличный орган управления - руководителя (ст. 113 ГК РФ).

Таким образом, организация и ведение бухгалтерского учета на предприятиях определяется органом юридического лица. Этот термин не используется в бухгалтерском законодательстве. Здесь оперируют понятием "руководитель организации". Согласно ст. 2 Закона РФ "О бухгалтерском учете", руководитель организации - это руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел. Согласно ст. 6 вышеуказанного закона, ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Этим предписанием закона закрепляется чрезвычайно важная норма, устанавливающая ответственность руководителя предприятия как органа юридического лица за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций.

Соотношение статуса руководителя организации, определяемого гражданским законодательством, со статусом бухгалтера как работника предприятия, подчиненного руководителю в силу действия норм трудового права, позволяет оценить степень ответственности бухгалтера за ведение дел хозяйствующего субъекта.

Согласно п. 2 статьи Закона РФ "О бухгалтерском учете", главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Таким образом, законодатель очерчивает круг ответственности главного бухгалтера, как бы выделяя ее уже из ответственности руководителя.

Далее закон устанавливает, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. При этом, без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В последнем случае следует обратить внимание на то, что речь идет только о недействительности соответствующих денежных и расчетных документов для целей бухгалтерского учета, но не о недействительности самих операций по распоряжению денежными средствами организации.

Распоряжение имуществом фирмы - это полномочие руководителя - органа юридического лица, выражающего волю фирмы вовне. И с этой точки зрения решения главного бухгалтера о распоряжении имуществом предприятия по определению не имеют никакого значения и никакой юридической силы. Для того, чтобы фирма выплатила деньги или приняла на себя определенные обязательства, необходим исключительно факт волеизъявления органа юридического лица - руководителя (директора) фирмы или, если объем сделки превышает установленные лимиты - совета директоров.

Согласно п. 4 ст. 7 Закона РФ "О бухгалтерском учете", в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Это очень важная норма закона, при применении которой необходимо понимать, о каких разногласиях идет речь.

И здесь, исходя из исторического способа трактовки предписаний нормативных документов, следует обратиться к истории принятия Закона РФ "О бухгалтерском учете". Соответствующая статья проекта Закона РФ "О бухгалтерском учете", принятого Государственной Думой 14.07.1995, одобренного Советом Федерации 03.09.1995, фактически повторяла смысл соответствующих предписаний положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 26.12.1996 № 170. В п. 4 ст. 7 проекта говорилось: "документы по хозяйственным операциям, противоречащим законодательству, либо нарушающим договорную или финансовую дисциплину, принимаются главным бухгалтером к исполнению только с письменного распоряжения руководителя, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций". Однако, включение в текст проекта Закона указанной нормы явилось одной из главных причин отклонения его Президентом РФ. В письме Президента РФ от 20.10.1995 № Пр-1561, обосновывающем причины отклонения проекта закона, было указано следующее: "Согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона одной из основных задач главного бухгалтера является обеспечение соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации. А в соответствии с пунктом 4 этой же статьи главный бухгалтер сознательно по письменному распоряжению руководителя может нарушать законы, принимая к исполнению документы по хозяйственным операциям, противоречащим законодательству либо нарушающим договорную или финансовую дисциплину". "Данная норма - указал Президент - не отвечает здравому смыслу и противоречит части 2 статьи 15 Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой должностные лица и граждане обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы".

В принятом 21.11.1996 Законе РФ "О бухгалтерском учете" содержание части 3 ст. 7 сохранено в прежней редакции. Она гласит: "главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации". Следовательно, исходя из вышеотмеченного, бухгалтер в соответствии с данной статьей закона, ни при каких обстоятельствах не имеет права принимать к учету документы, противоречащие законодательству РФ.

Что же касается п. 7 закона, то в нем речь идет о разногласиях по вопросу экономической целесообразности (эффективности) осуществляемых организацией хозяйственных операций. В отличие от соответствующих норм, содержащихся в положении о бухгалтерском учете (п. 25) и проекте закона (ч. 4 ст. 7), в тексте ч. 4 ст. 7 закона не включается понятие "противоречие законодательству".

Таким образом, ч. 4 ст. 7 закона должна рассматриваться как уточняющая к ч. 3 ст. 1 закона, которая как одну из основных задач бухгалтерского учета называет "предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации".

Так, например, если, по мнению главного бухгалтера (бухгалтера) организации, операция, осуществить которую распорядился директор, экономически нецелесообразна (неэффективна), исходя из общей политики фирмы или требований конкретного момента времени, он может сообщить руководителю о своем мнении в служебной записке. Однако при этом, как работник организации, подчиненный ее руководителю, он во всех случаях будет обязан выполнить его распоряжение, если оно будет соответствовать действующему законодательству.

Категория "имущество" и ее отражение в бухгалтерском учете

То, что бухгалтерский учет ведется от имени юридического лица - чисто гражданско-правовой конструкции, уже во многом задает связь бухгалтерии с гражданским правом. Однако, помимо общей сопоставимости гражданского и бухгалтерского законодательства, сами нормативные документы, как из области бухгалтерии, так и гражданского законодательства, формируют такие связи через употребление совместно используемых терминов и категорий. И здесь, прежде всего, следует выделить такую важнейшую гражданско-правовую категорию, как "имущество".

Значение гражданско-правового определения этого термина для целей бухгалтерского учета устанавливается, прежде всего, его (учета) легальным определением, закрепленным в п. 1 ст. 1 Закона РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Прежде всего, связь бухгалтерии с нормами гражданского законодательства устанавливает уже само определение бухгалтерского учета, даваемое ст. 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете". Согласно закону, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом закон специально подчеркивает, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. При этом в ст. 2 "Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе" Закона РФ "О бухгалтерском учете" специального определения термина "имущество" не дается. Следовательно, и для целей бухгалтерского учета следует пользоваться определением этого понятия, даваемым гражданским законодательством.

Налоговый кодекс Российской Федерации в определении термина "имущество" также отсылает нас к гражданскому законодательству. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Термин "имущество" определяется ст. 128 ГК РФ, согласно которой к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Прежде всего, данное определение делит имущество, т.е. предмет гражданских правоотношений, на две группы: вещное имущество (вещи) и объекты гражданских прав, не относящиеся к вещам.

Вещи - это материальное, осязаемое имущество, то, что "можно потрогать руками" - стул, книга, автомобиль, люстра, здание и т.д.. Поэтому оговорка "включая деньги и ценные бумаги", даваемая ст. 128 ГК, относится именно к документарным ценным бумагам и наличным деньгам (денежным купюрам).

Имущество, не относящееся к вещам (имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности и т.д.) - это имущество, которое нематериально, но имеет определенную ценность и, соответственно, служит объектом гражданских правоотношений, в том числе предметом купли-продажи в самом широком смысле этого понятия.

Если говорить о бухгалтерской классификации невещного имущества, то его можно разделить на дебиторскую задолженность (имущественные права) и нематериальные активы (в основном, авторское право).

Дебиторская задолженность - это отраженные на счетах расчетов обязательства перед предприятием сторонних лиц - покупателей, работников, займополучателей, бюджета и т.д.

Здесь следует отметить терминологическое противоречие в рассматриваемом нами легальном определении бухгалтерского учета - определяя обязательства предприятия как обособленный объект бухгалтерского учета, закон отдельно называет в качестве предмета учета имущество фирмы - гражданско-правовую категорию, включающую в себя права требования предприятия к корреспондентам, т.е. обязательства, носящие характер долга (дебиторская задолженность).

Однако, при всех различиях между конкретными объектами имущества, у них есть такая объединяющая характеристика, как реальная или потенциальная оборотоспособность, т.е. возможность быть объектом купли-продажи или приобретаться одним лицом у другого каким-либо иным способом. Согласно ст. 129 ГК РФ, объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться (т.е. быть предметом купли-продажи в широком смысле) или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Но изъятие из оборота или ограничение оборота - это лишь искусственное препятствие. И, следовательно, это имущество потенциально отчуждаемо.

Не обладающие такой характеристикой объекты нельзя отнести к имуществу и, следовательно, нельзя отражать как имущество в бухгалтерском учете.

Особенно актуально это для нематериальных активов, за которые очень часто пытаются выдать то, что ими совершенно не является.

Например, директор предприятия "покупает" (или, что бывает чаще, принимает в качестве вклада в уставный капитал) у себя или своих друзей (как у частных лиц) "знания", дипломы, репутацию и т.д.

Такое "приобретение", за которое платятся совершенно реальные деньги или выдаются совершенно реальные акции, показывается в учете как нематериальный актив и амортизируется, увеличивая затраты предприятия и снижая его налогооблагаемую прибыль.

Незаконность такой сделки объясняется тем, что ни знания или репутация, т.е. профессиональные навыки и известность человека, ни его диплом не являются товаром вне связи с личностью, ими обладающей. Диплом нельзя продать, а голову со знаниями нельзя отпилить и передать в качестве вклада в уставный капитал.

Целям ограничения подобных фактов служат определяемые бухгалтерским законодательством критерии принятия нематериального актива. В настоящее время эти критерии устанавливает пункт 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 16.01.2000 № 91н, согласно которому при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо, в том числе, выполнение таких условий как:

1) "возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества";
2) "наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)".

Сказанное выше показывает, что мы можем говорить о каком-либо предмете как об имуществе только тогда, когда он реально или хотя бы потенциально (в силу действия законодательного ограничения оборота) отчуждаем.

И здесь мы приходим к двум очень важным для оценки соотношения бухгалтерской категории актива и гражданско-правовой категории имущества выводам:

1) Имущество - это только часть объектов гражданских правоотношений, подлежащих отражению в бухгалтерском учете;
2) Имущество и объекты гражданских правоотношений не покрывают бухгалтерское понятие актива.

Как отмечает А.С. Бакаев, в рамках бухгалтерской терминологии понятие "имущество" можно определить как совокупность оборотных и внеоборотных активов организации. К внеоборотным активам относится … деловая репутация организации (гудвил) … и … что особенно важно для определения понятия актива, расходы будущих периодов. И тут необходимо подчеркнуть, что актив включает объекты, не относящиеся к имуществу - расходы будущих периодов, незавершенное производство в организациях, продукция которых не является имуществом*

*Примечание: см. Бакаев А.С. Закон о бухгалтерском учете. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997, с.20.

Это положение воплощается в требовании нормативных документов отражать в качестве элементов актива баланса капитализированные расходы, не обеспеченные приобретением имущества.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете", имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Методика применения данного принципа на практике устанавливается инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Имущество, принадлежащее организации на праве собственности, отражается на синтетических счетах балансового учета, т.е. счетах, сальдо которых включается в актив баланса организации. Стоимость имущества, находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на праве собственности, фиксируется на специальных счетах забалансового учета.

Таким образом, методика оприходования и списания имущества в бухгалтерском учете зависит от того, в какой последовательности фирма становится собственником вещи или приобретает иные вещные права.

Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ, собственнику принадлежит право владения (1), пользования (2) и распоряжения (3) своим имуществом. Эта триада полномочий, фактически означает то, что юристы называют "неограниченным и исключительным господством лица над вещью"

Право владения вещью есть основанная на законе или договоре (юридически обоснованная) возможность иметь у себя имущество, относительно которого получено данное право, т.е. фактически владеть им.

Закон устанавливает, что собственник вещи может на возмездной или безвозмездной основе уступить право владения принадлежащим ему имуществом сторонним лицам. Отсюда следует, что лицо, не являющееся собственником имущества, может владеть им только на основе полномочий, предоставленных ему собственником, либо в соответствии с действием закона.

Право владения дает возможность фактически обладать вещью. Но на этом возможности лица по отношению к находящемуся у него на праве владения имуществу и заканчиваются. Из названной триады вещных прав ему принадлежит только первая составляющая.

Примером сделки, по которой у одного из ее участников возникает только право владения имуществом, является договор хранения, по которому, согласно п. 1 ст. 886 ГК РФ, одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. При этом, согласно ст. 892 ГК РФ, хранитель не вправе без согласия поклажедателя пользоваться переданной на хранение вещью, а равно предоставлять возможность пользования третьим лицам, за исключением случая, когда пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения.

Наличие только права владения согласно ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" не дает возможности учета его на балансе владельца. Однако, владение вещью, ответственность перед ее собственником, наличие материальной ответственности работников организации - владельца, за сохранность данного имущества делают необходимым оприходование его на специальный забалансовый счет "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Право пользования вещью представляет собой основанную на законе возможность для организации хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств его потребления.

Согласно действующему законодательству, организации, не являющейся собственником имущества, могут как на возмездной, так и на безвозмездной основе принадлежать права владения и пользования вещью. Так, например, права пользования и владения имуществом могут быть получены по договору аренды или безвозмездного пользования имуществом (ссуды).

Согласно ст. 606 ГК РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со ст. 689 ГК РФ, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Вместе с тем, владея и пользуясь имуществом, организация при этом не получает права распоряжения им, а, следовательно, не является еще его собственником.

Следовательно, имущество, находящееся у организации на правах владения и пользования, в соответствии с Законом РФ "О бухгалтерском учете" должно отражаться на забалансовых счетах.

Право распоряжения имуществом означает возможность определения его юридической судьбы путем изменения принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, уничтожение и т.д.).

Обладая правом распоряжения имуществом, организация может по своему усмотрению продать, сдать в аренду, подарить, уничтожить вещь, т.е. совершать с этим имуществом любые действия, не противоречащие закону.

Наличие права распоряжения, и только оно, делает обладателя вещи ее собственником. Согласно ст. 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете", имущество, принадлежащее организации на праве собственности, подлежит обязательному отражению на счетах балансового учета.

Таким образом, устанавливаемое ст. 8 Закона РФ "О бухгалтерском учете" общее правило учета имущества организации, исходя из объема прав на него, звучит следующим образом: мы должны приходовать имущество на баланс с момента приобретения права собственности на него и списывать с баланса - в момент утраты права собственности на данное имущество.

Это правило, на первый взгляд относящееся исключительно к области вещного права, в то же время определяет момент фиксации в учете обязательств фирмы по договорам, предметом которых служат вещи. Обязательства контрагентов по сделке фиксируются в учете с момента начала исполнения договора стороной, передающей другой стороне причитающееся ей по договору имущество.

Первый вывод, который следует сделать из изложенного выше, заключается в том, что коль скоро мы отражаем в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни, определяемые гражданским законодательством, мы должны учитывать его предписания, демонстрируя содержание этих фактов в бухгалтерской отчетности.

Второй вывод заключается в том, что связь между порядком бухгалтерского учета хозяйственных операций и их определением в гражданском законодательстве носит далеко не только общий характер. В целом ряде случаев бухгалтерские нормативные документы, формулируя свои предписания, используют термины гражданского законодательства. Следовательно, для того, чтобы в таких ситуациях на практике выполнять предписания бухгалтерского законодательства, мы должны пользоваться нормами гражданского права. С другой стороны, предписания гражданского права часто используют чисто бухгалтерские термины (такие, как чистая прибыль, чистые активы, резервы и фонды, баланс, отчетность, бухгалтерские регистры и т.д.).

Гражданско-правовые сделки и их отражение в бухгалтерском учете

Обязательства, отражаемые в бухгалтерском учете, имеют своим источником договор, закон или деликт.

Деликт - это факт, не зависящий от воли организации. Основной комплекс фиксируемых в учете фактов составляют осуществляемые организацией хозяйственные операции. С точки зрения гражданского права, деятельность юридического лица - независимо от того, идет ли речь о производстве, торговле, сфере услуг банковских операциях и т.п. - это непрерывная цепочка совершения различного рода сделок.

Сделка - это действие юридического лица, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ).

Действующее законодательство (ст. 154 ГК) допускает совершение организациями двух видов сделок:

1) односторонние сделки;
2) двух или многосторонние сделки (договоры).

Односторонние сделки организации

Согласно, ст. 154 ГК РФ, односторонними считаются сделки, для совершения которых, в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашениями сторон, необходимо и достаточно выражения воли одной стороны. К односторонним сделкам, например, относятся объявление торгов в виде аукциона или конкурса, составление векселя, выдача доверенности и др. Необходимо подчеркнуть специальное указание закона на то, что односторонняя сделка способна породить соответствующие правовые последствия только тогда, когда на этот счет есть специальное указание в законе, ином правовом акте или специальном соглашении сторон на этот счет.

Из односторонней сделки обычно возникают права у других лиц. Примером здесь может служить выдача доверенности. Из доверенности возникает право указанного в ней лица (поверенного) выступать от имени доверителя (лица, которое выдало доверенность).

Согласно ст. 155 ГК РФ, односторонняя сделка создает обязанности для лица, совершившего сделку, т.е. соответствующее одностороннее действие. Так, например, из публикации о предстоящем аукционе или конкурсе возникают определенные обязанности у его организатора. При этом, как отмечает М.И. Брагинский, если аукцион или конкурс является открытым, то это обязанности по отношению к любому из числа приглашенных*.

*Примечание: см. Комментарий части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации, с.233.

В этой связи, например, Высший арбитражный суд РФ признал, что предъявить иск о признании недействительным договора купли-продажи, заключенного по результатам аукциона или конкурса, может любое лицо, которому отказано в участии в публично объявленном конкурсе *.

*Примечание: см. Вестник ВАС РФ, 1993г, № 9, с. 83

При этом, возложить своими односторонними действиями (сделками) обязанность на другое лицо можно только в случаях, когда на этот счет есть прямое указание в законе или соглашении, заключенном именно с тем, на кого такая обязанность будет возложена.

Договоры организаций

Большую часть объема хозяйственных операций организации составляют двух или многосторонние сделки - договоры. Согласно ст. 420 ГК РФ, договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух (двухсторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка). Отсюда, п.2 ст. 420 ГК РФ специально устанавливает, что к договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках, предусмотренные главой 9 ГК РФ.

Говоря о связи норм гражданского права, регулирующих порядок осуществления хозяйственных договоров организации с бухгалтерским законодательством, прежде всего, следует отметить, что все сказанное выше о зависимости бухгалтерии от гражданского законодательства вообще непосредственно относится и к договорам организации.

Так в разделе I ГК РФ содержатся главы о возникновении гражданских прав и обязанностей, одним из основных источников которых являются заключаемые организацией сделки, в том числе (в подавляющем большинстве случаев) договоры. Вступление в договорные отношения есть акт волеизъявления организации, предполагающий ее дееспособность. Следовательно, и соответствующие главы о юридических лицах также имеют непосредственное отношение к регулированию договора. Особенно это касается вопроса определения дееспособности юридического лица через обязательное лицензирование отдельных видов его деятельности. Так, например, фирма не может заключать договор на оказание аудиторских услуг, не имея соответствующей лицензии. Договор на проведение аудита фирмой, не имеющей лицензии, будет недействительным, а выданное по его результатам аудиторское заключение не будет иметь юридической силы.

Предметом договора являются вещи, включая ценные бумаги, недвижимость, имущественные права и другие объекты гражданских прав. Следовательно, нормы ГК относительно отдельных видов объектов гражданских прав, вещных прав на имущество (в том числе, права собственности на вещи), обязательств распространяются и на договоры. Так, например, одним из ключевых условий договоров купли-продажи и мены является момент перехода права собственности на реализуемое имущество.

Вместе с тем действующее законодательство и, прежде всего, ГК РФ содержит специальные нормы относительно порядка осуществления хозяйственных договоров юридических лиц.

Виды предписаний законодательства относительно заключаемых организацией договоров

Выделяют три уровня регулирования договорных отношений организаций:

• императивные предписания законодательства;
• диспозитивные предписания законодательства;
• обычаи делового оборота.

Императивные предписания законодательства - это нормы закона, которым в обязательном порядке должны соответствовать собственно договоры, и должны подчиняться действия организаций по их исполнению и прекращению.

Значению таких норм закона посвящена специальная статья 422 "Договор и закон" ГК РФ, согласно которой договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующими в момент его заключения.

При этом в п. 2 ст. 422 ГК РФ специально оговаривается, что, если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила, иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу. Исключение составляют случаи, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.

К императивным предписаниям законодательства, например, можно отнести:

• установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ);
• обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ);
• обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора, в договоре купли-продажи (ст. 469 ГК РФ) и т.д. и т.д.

Диспозитивные предписания законодательства - это второй уровень правового регулирования договорных отношений.

Именно диспозитивные нормы гражданского права о договорах лежат в основе важнейшего принципа правового регулирования экономических отношений - принципа свободы договора. Этот принцип имеет двоякое выражение.

Во-первых, согласно принципу свободы договора, участники хозяйственного оборота вольны в выборе вида договора, оформляющего осуществляемые ими хозяйственные операции.

Во-вторых, в выборе конкретных условий заключаемых двусторонних сделок. При этом должно быть выполнено лишь одно условие - собственно договор и действия сторон по его исполнению не должны противоречить закону.

Первый элемент принципа свободы договора заключается в том, что часть II ГК РФ выделяет набор видов хозяйственных договоров, которые в ходе осуществления своей деятельности могут заключать организации. Однако при этом ст. 421 ГК РФ специально устанавливается, что

• стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами;
• стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешенному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешенного договора.

Вторая составляющая принципа свободы договора выражается в том, что с помощью диспозитивных норм относительно конкретных условий договора, закон как бы предлагает участникам договора его шаблон. Эти предписания действуют в случае, если при заключении договора стороны "забыли" об регулируемых им вопросах, и относительно последних в их договоре ничего специально не сказано.

При этом ГК РФ устанавливается, что стороны договора своим соглашением могут установить условие, отличное от предусмотренного в диспозитивной норме, либо вообще исключить ее применение. И только при отсутствии такого соглашения условия договора определяются диспозитивным предписанием законодательства.

Таким образом, наличие диспозитивных норм, с одной стороны, обеспечивает реализацию такого важнейшего принципа гражданского права как принцип свободы заключаемых договоров, а с другой, освобождает стороны сделки от излишней работы по конструированию каждого конкретного договора организации.

Указанием на диспозитивный характер законодательного предписания служит формулировка "если иное не вытекает из существа (условий) договора".

Третий уровень регулирования договорных отношений организаций - это обычаи делового оборота.

Согласно п. 5 ст. 421 ГК РФ, если условия договора не определены сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон.

Статья 5 ГК РФ определяет обычаи делового оборота как сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (имеется в виду нормативный документ или соглашение, не носящее нормативного характера). Таким образом, обычай делового оборота - это то, что делается на практике, и то, как это обычно делается участвующими в сделках лицами. Правовое значение обычаев делового оборота состоит в том, что они по очередности применения находятся после нормативных актов и договоров.

Прямая отсылка к обычаям делового оборота встречается уже в нормах ГК РФ, регулирующих общие вопросы договорных отношений, которые допускают возможность использования так называемых примерных условий договора. Согласно ст. 427 ГК РФ в договоре может быть предусмотрено, что его отдельные условия определяются примерными условиями, разработанными для договоров соответствующего вида и опубликованными в печати.

В случаях, когда в договоре не содержится отсылка к примерным условиям, такие примерные условия применяются к отношениям сторон в качестве обычаев делового оборота.

Примерные условия могут быть изложены в форме примерного договора или иного документа, содержащего эти условия.

В настоящее время обычаи делового оборота широко применяются и в международной практике хозяйственных отношений. Так, например, статьей 9 Конвенции Организации Объединенных наций о договорах международной купли-продажи товаров устанавливается, что стороны международных договоров купли-продажи связаны любым обычаем, относительно которого они договорились, и практикой, которую они установили в своих взаимных отношениях. При отсутствии договоренности об ином считается, что стороны подразумевали применение к их договору или его заключению обычая, о котором они знали или должны были знать и который в международной торговле широко известен и постоянно соблюдается сторонами в договорах данного рода в соответствующей области торговли.

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, исходя из условий о ценах заключаемых договоров

Важнейшими для целей бухгалтерского учета предписаниями общего характера, касающимися договорных отношений организаций, являются нормы ГК РФ о возмездных и безвозмездных договорах и о цене договора. При этом данные предписания гражданского законодательства влияют как на методологию бухгалтерского учета, так и на налоговые обязательства организации.

Статья 423 ГК РФ разделяет договоры, заключаемые организацией, как с юридическими, так и с физическими лицами, на два вида: возмездные и безвозмездные.

Согласно названной статье ГК РФ, договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Преобладающий характер на практике, конечно же, носят возмездные договоры. Отсюда п. 3 ст. 423 ГК РФ устанавливает, что договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа заключенного сторонами договора не вытекает иное.

Характерной чертой возмездного договора является то, что сторона, исполняющая свои обязанности, должна получить за это от другой стороны плату или иное встречное предоставление, т.е. суть обязательства, возникающего из возмездного договора, заключается в том, что каждая из сторон по договору имеет право требования к другой стороне, но одновременно несет перед ней и определенные обязанности. При этом каждая из сторон является должником другой стороны в том, что она обязана сделать в ее пользу, и в это же время ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать.

Понятие цены как гражданско-правовой категории определяется в ст. 424 ГК РФ, согласно которой исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях при установлении обязательств и расчетах сторон применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

Пункт 3 ст. 424 ГК содержит правило, которое во всех случаях позволяет определить размер суммы, подлежащей уплате за переданные товары, выполненную работу, оказанные услуги в тех случаях, когда из содержания договора невозможно определить, по какой цене должен быть осуществлен расчет. Согласно ГК РФ, в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. Данное правило основано на соответствующем положении, содержащемся в Венской Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров, и соответствует международной практике.

Как уже было отмечено выше, важнейшим принципом гражданско-правого регулирования хозяйственной деятельности в России является принцип свободы договора, закрепленный в п. 1 ст. 1 ГК РФ. Эта норма распространяется и на порядок установления условия договора о цене сделки. Из содержания ст. 421 и 424 ГК следует, что стороны возмездного договора вправе (за исключением специально указываемых нормативными документами случаев) самостоятельно, по своему соглашению устанавливать цену договора и условия о ее возможном изменении (различного рода условия о предоставлении скидок и т.д.). Подчеркнем, что с точки зрения гражданского права, цена сделки, если иное не предписывается законом, зависит только от воли сторон договора и может никак не определяться ни себестоимостью товара, ни общим уровнем цен на рынке. По ГК РФ цену определяет исключительно воля сторон договора.

Определенные особенности имеют нормы закона, регулирующие заключение организациями публичных договоров.

Согласно п. 1 ст. 426 ГК РФ, публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

В соответствии с названной статьей ГК РФ, коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом или иными правовыми актами.

Из приведенных норм кодекса следует, что правовой режим заключения публичных договоров является исключением из того общего, который опирается на принцип свободы договоров. Одной из самых существенных особенностей здесь выступает предписываемый законом порядок установления условия о цене сделки. Согласно п. 2 ст. 426 ГК РФ, цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей.

К публичным договорам относится, например, договор розничной купли-продажи, предметом которого выступают товарно-материальные ценности. В соответствии со ст. 492 ГК РФ, по договору купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

И здесь возникает вопрос о возможности для продавца изменять выставленные им условия о цене товара. Из общего определения публичного договора следует, что ГК РФ, устанавливая обязательность выполнения предложенных коммерческой организацией-продавцом условий, не устанавливает никаких норм о сроке их действия. Следовательно, организация - продавец, потенциально выступая стороной публичного договора до фактического его заключения, согласно закону оставляет за собой право на изменение выставленных условий о цене товара.

Эта общая норма кодекса подтверждается относительно договора розничной купли-продажи в ст. 500 "Цена и оплата товара" ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи кодекса, покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

Итак, цена договора в гражданском праве устанавливается по соглашению сторон сделки в каждом конкретном договоре или объявляется коммерческой организацией в публичном договоре. Ее величина определяется исключительно волеизъявлением сторон и, с юридической точки зрения, никак не зависит ни от себестоимости товара, ни от общего уровня цен на рынке.

Цена сделки, устанавливаемая в соответствии с нормами гражданского законодательства, имеет определяющее значение и для целей налогообложения соответствующих хозяйствующих операций.

В отличие от системы гражданско-правового регулирования хозяйственных отношений, где на порядок установления цен с указанными выше оговорками распространяется общий принцип свободы договоров, в налоговом законодательстве выдвигается определенный набор критериев, которым в обязательном порядке должны соответствовать условия сделок по реализации товаров (работ, услуг) в части установления цен. Основной критерий ценообразования, выдвигаемый Налоговым кодексом РФ - соответствие цены товаров, указанной в договоре, рыночным ценам на них.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

Вводя таким образом принцип презумпции соответствия цен сделки рыночным, НК РФ в п.2 ст. 40 устанавливает исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов получают право проверять правильность установления сторонами цены:

1) в случае заключения сделок между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Здесь следует подробно определить понятия:

• рыночных цен
• взаимозависимых лиц
• товарообменных (бартерных) операций
• методики определения степени значительности уровня колебания цен.

В соответствии с п.4 ст.40 НК РФ, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера их обращения, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения. Экономические (коммерческие) условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо не влияет существенно на цену, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ, при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно п. 10 ст. 40 НК РФ, при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников, для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

По этому методу рыночная цена реализуемых товаров (работ, услуг), определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателям при последующей реализации (перепродаже). А также обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанные покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

В п.12 ст.40 НК РФ указывается также, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам.

Согласно п. 13 ст. 40 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Таким образом, НК РФ увязывает предписания относительно уровня цен реализации организациями своих товаров (работ, услуг) с нормами ГК РФ относительно степени свободы установления сторонами цен заключаемых ими сделок.

П. 8 ст.40 НК РФ специально устанавливается, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Согласно ст.20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Относительно юридических лиц это случай такого влияния, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет боле 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (см. п.1. ст. 20 ГК РФ).

Таким образом, определение понятия взаимозависимых лиц для целей налогообложения аналогично определению понятия зависимых хозяйственных обществ, содержащемуся в гражданском законодательстве. Напомним, что согласно п. 1 ст. 106 ГК РФ, хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцать процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Здесь очень важно обратить внимание на следующее.

Данное предписание НК РФ, как прямо следует из его текста, касается только организаций, т.е. юридических лиц. Далее, в числе случаев взаимозависимости между налогоплательщиками, НК РФ называет отношения, касающиеся исключительно физических лиц. Случаи взаимозависимости - устанавливает ГК - имеют место, когда:

• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• лица состоят в соответствии с законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (см. п.1 ст. 20).

Таким образом, казалось бы, из-под действия этой статьи полностью выпадают случаи взаимоотношений между юридическими и физическими лицами (в частности с физическими лицами - предпринимателями без образования юридического лица). Исходя из этого ошибочно можно прийти к выводу, что если физическое лицо - предприниматель имеет в собственности пятьдесят процентов голосующих акций юридического лица, в соответствии с п. 1 ст. 20 ГК РФ, их нельзя признать взаимозависимыми. Однако здесь следует учитывать, что п.2 ст. 20 ГК РФ специально устанавливается: "суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 ГК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)".

Это положение в определенной степени корреспондирует с предписаниями гражданского кодекса относительно предпринимательской деятельности граждан. Напомним, что согласно п.3 ст. 23 ГК РФ, к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения.

Товарообменные (бартерные) операции - это операции по исполнению договора мены, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п.1 ст.567 ГК РФ). В соответствии с указом Президента РФ от 18.08.1999 № 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", любые иные сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

Для целей налогообложения большое значение имеют предписания ст.570 ГК РФ, согласно которой, если законом или договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам договора только после того, как каждый из них передаст другой стороне обмениваемые ценности.

Определяя, таким образом, условия контроля налоговых органов за установлением в хозяйственных договорах условий о цене сделки, НК РФ в п. 3 ст. 40 устанавливает, что налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам тогда, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом предписаний НК РФ по определению реальных рыночных цен сделок. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынке новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Таким образом, гражданско-правовое и налоговое регулирование хозяйственной деятельности организаций основываются на противоположных принципах. В первом случае налицо реализация принципа свободы договоров, а следовательно, и свободы ценообразования. В основе налоговой трактовки лежит принцип обложения прибыли организации-продавца, применяемый для удовлетворения интересов государства. Если величина фактической прибыли по сделке соответствует устанавливаемым законом критериям, в целях исчисления налоговых платежей принимается фактическая цена продажи товаров. Если цена сделки квалифицируется как заниженная относительно сходных условий хозяйствования, для исчисления соответствующих налогов применяются цены, исчисленные по специально предписываемой налоговыми нормативными документами методике.

Говоря о цене как категории гражданского законодательства, следует остановиться на содержании норм, регулирующих возможность определения валюты цены договора, т.е. валюты обязательств из него вытекающих.

Согласно ст. 140 "Деньги (валюта)" ГК РФ, рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации. Согласно п. 2 данной статьи ГК РФ, случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяются законом или в установленном им порядке. В соответствии с п. 1 и п. 3 ст. 317 "Валюта денежных обязательств" ГК РФ, денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке. Вместе с тем в п. 2 ст. 317 ГК РФ говорится, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон.

Установление цены в договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или условных денежных единиц (далее валюта) не меняет валюты денежного обязательства, (т.е. той валюты, в которой оно выражено). Обязательство (п.1 ст. 317 ГК РФ) и цена приобретаемых (продаваемых) по договору товаров остаются выраженными в рублях. Меняется только порядок определения стоимости предмета сделки, как суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме в валюте на установленную дату.

Таким образом, цена товаров, приобретаемых по таким договорам, определяется как сумма в рублях на дату платежа за товар. Следовательно, указанные суммовые разницы представляют собой изменение цены приобретения (продажи) товаров. Если стоимость товаров в договоре поставки установлена в виде суммы в рублях, эквивалентной определенной сторонами сумме в валюте по курсу на дату платежа, то для покупателя стоимостью приобретения товаров будет сумма в рублях, фактически уплаченная поставщику, а для поставщика эта сумма будет представлять оборот по реализации товаров.

Юридическое содержание бухгалтерской категории "собственные источники средств"

Следующим примером взаимообусловленности бухгалтерского учета и гражданского законодательства является категория собственных источников средств предприятия, с одной стороны, в бухгалтерском учете получающая чисто юридическую трактовку, а с другой, в гражданском праве, используемая как бухгалтерская категория при определении обязательных отношений между имущественно обособленным юридическим лицом и его собственниками.

В бухгалтерском законодательстве категория собственных источников средств фирмы относится к объектам бухгалтерского учета как следствие хозяйственных операций предприятия. Прежде всего, обращает на себя внимание то, что в соответствии с п.1.1 Закона РФ "О бухгалтерском учете", "бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций". Ниже, в п. 2 данной статьи, говорится: "Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции..." Таким образом, в силу п. 1 цитируемой статьи закона, бухгалтеры должны отражать имущество и обязательства путем учета хозяйственных операций, а в силу п. 2 хозяйственные операции сами являются объектом учета. Это объясняется тем, что имуществом и обязательствами фирмы перечень объектов бухгалтерского учета - активов и пассивов - отнюдь не исчерпывается. Отсюда, понятие хозяйственной операции, которое положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ рассматривает как синоним термина "факт хозяйственной деятельности", шире понятия операций с имуществом и обязательствами предприятия. Помимо имущества и обязательств организации, хозяйственные операции фирмы затрагивают расходы фирмы, не предполагающие приобретения имущества, и собственные источники формирования активов - капитал и резервы организации. При этом порядок создания и изменения собственных источников активов фирмы в большей части регулируется именно гражданским законодательством.

Первые в существовании любого предприятия операции формируют такой объект бухгалтерского учета как уставный капитал - чисто гражданско-правовую категорию.

Согласно действующему бухгалтерском законодательству, при учете состояния и изменения уставного капитала организации на счете 80 обобщается информация об уставном капитале (складочном капитале, уставном фонде). Таким образом, под термином "уставный капитал" бухгалтерское законодательство объединяет три гражданско-правовых категории:

• уставный капитал,
• складочный капитал,
• уставный фонд.

С другой стороны, уставный капитал - это минимальный объем имущества, вносимый учредителями организации при ее создании, в соответствии с законодательством необходимый для признания создаваемой фирмы юридическим лицом и служащий минимальным обеспечением требований к созданной организации сторонних лиц.

Уставный капитал - это объем ограниченной ответственности собственников юридического лица по его обязательствам. К юридическим лицам, предполагающим ограниченную ответственность собственников, действующее законодательство относит общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества.

В соответствии со ст. 87 ГК РФ, обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. При этом кодексом устанавливается, что участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах внесенных ими вкладов. Участники общества, внесшие вклады не полностью, несут солидарную ответственность по его обязательствам в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из участников.

Согласно ст.96 ГК РФ, акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций. В соответствии со ст.99 ГК РФ, уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного законом об акционерных обществах.

Складочный капитал - сумма, первоначально вносимая учредителями при создании юридического лица, предполагающего неограниченную ответственность собственников по обязательствам фирмы - полного товарищества.

Таким образом, различие юридического статуса обществ и товариществ заключается в том, что участники товариществ несут неограниченную ответственность по их долгам всем имуществом, тогда как в обществах участники вообще не отвечают по долгам учрежденного ими юридического лица, а несут только риск убытков в пределах внесенных вкладов.

Участники полного товарищества, в соответствии с заключенным между ними договором, занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по обязательствам товарищества принадлежащим им имуществом.

Так как складочный капитал товарищества не является гарантией по его обязательствам, законодательство не устанавливает его минимального размера. При этом ст.75 ГК РФ предписывается, что участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества. Участник полного товарищества, не являющийся его учредителем, отвечает наравне с другими участниками по его обязательствам, возникающим до его вступления в товарищество. Участник, выбывший из товарищества, отвечает по обязательствам товарищества, возникшим до момента его выбытия, наравне с оставшимися участниками в течение двух лет со дня утверждения отчета о деятельности товарищества за год, в котором он выбыл из товарищества.

Промежуточное относительно классической формы обществ и товариществ положение по степени ответственности учредителей по обязательствам образованного ими юридического лица занимает товарищество на вере (коммандитное товарищество) и общество с дополнительной ответственностью.

Согласно ст.82 ГК РФ, товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников-вкладчиков (коммандистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности.

Согласно ст.95 ГК РФ, обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники такого общества несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества.

Уставный фонд - это имущество, закрепленное собственником этого имущества за создаваемым им юридическим лицом.

Хозяйственные товарищества и общества строятся по модели создания юридических лиц, предполагающей, что учредители (участники) с передачей юридическому лицу соответствующего имущества полностью утрачивают свои вещные права на него. Не имеют они таких прав и по отношению к имуществу, приобретенному в дальнейшем организацией в процессе ее деятельности. Соответственно, и переданное учредителями (участниками), и приобретенное самим юридическим лицом имущество признается принадлежащим ему - юридическому лицу - на праве собственности.

Утрачивая вещные права, учредитель (участник) взамен приобретает права обязательственные - права требования к учрежденному предприятию. Это, в частности, права, принадлежащие члену организации: участвовать в управлении ею, получать дивиденды и др. По совершенно иной правовой модели формируются юридические лица, относящиеся к унитарным предприятиям. Здесь учредитель, передавая юридическому лицу во владение, пользование и, в определенной степени, в распоряжение соответствующее имущество, продолжает оставаться его собственником. Учредитель признается собственником и всего того, что юридическое лицо приобретает в дальнейшем в процессе своей деятельности. При этом учрежденному унитарному предприятию это имущество принадлежит на производном от собственности праве хозяйственного ведения.

К юридическим лицам, использующим указанную модель, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия.

Согласно ст. 113 ГК РФ, унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

Действующее бухгалтерское законодательство содержит положение, согласно которому сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 80 "Уставный капитал" проводятся лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном порядке, и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.

После государственной регистрации предприятия его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме произведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета получаемых предприятием ценностей.

Уставный капитал - чисто гражданско-правовая категория. Соответственно, при отражении уставного капитала в бухгалтерском учете мы должны оперировать понятиями и определениями гражданского законодательства. Напротив, относительно понятия финансового результата (прибыли и убытка) можно говорить об использовании гражданским законодательством чисто экономической, бухгалтерской терминологии.

Согласно п. 79 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с данным положением и иными нормативными документами по бухгалтерскому учету. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности предприятия в отчетном году предназначен специальный синтетический счет 99 "Прибыли и убытки".

На использовании бухгалтерского понятия прибыли в настоящее время строится целый ряд норм гражданского законодательства. Так, например, согласно п. 2 ст. 42 Федерального закона "Об акционерных обществах", дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Термин "чистая прибыль" - это всецело бухгалтерское понятие. Более того, в нормативных документах по бухгалтерскому учету (впрочем, как и в нормативных актах гражданского законодательства) нет определения этого термина. "Чистая прибыль" - категория исключительно теории бухгалтерского учета. На практике под чистой прибылью обычно понимают прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Достаточно распространено в практике нормотворчества в области гражданского законодательства использование такого термина как "чистые активы организации".

Так, например, согласно п. 4 ст. 90 ГК РФ, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в уставном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Аналогично, п. 4 ст. 99 ГК РФ устанавливается, что, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

Чистые активы организации - это также специальный бухгалтерский термин и определяется это понятие в инструкции "О порядке оценки стоимости чистых активов", утв. приказом Минфина России от 05.08.1996 № 71 и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 05.08.1996г. № 149.

С другой стороны, например, такой элемент собственных источников средств организации как резервный капитал, бухгалтерское законодательство определяет исходя из его гражданско-правового значения.

Согласно п. 1 ст. 35 Федерального закона "Об акционерных обществах", в акционерном обществе должен создаваться резервный фонд в размере, который предусмотрен уставом данного общества. При этом закон устанавливает примерный минимальный размер уставного фонда - это 15 процентов от суммы уставного капитала акционерного общества.

Резервный фонд акционерного общества, в соответствии с законом, формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, определенного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли, пока резервный фонд не достигнет размера, установленного уставом общества. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков организации, а также для погашения ее облигаций и выкупа собственных акций в случае отсутствия иных средств. При этом Федеральным законом "Об акционерных обществах" специально устанавливается, что резервный фонд общества не может быть использован для иных целей.

Аналогично, согласно ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", общество с ограниченной ответственностью может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества.

Исходя из указанных норм гражданского права, бухгалтерское законодательство, выделяя для отражения состояния и движения резервного фонда организации специальный синтетический счет 82 "Резервный капитал", устанавливает, что этот счет предназначен для обобщения информации о резервном капитале организации создаваемом как в соответствии с законодательством РФ, так и согласно учредительным документам фирмы.