Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Вход или Регистрация

Раздельный учет хозяйственных операций при исчислении налоговой базы

01.04.2002
Вопросы, связанные с ведением раздельного учета отдельных хозяйственных операций, обусловленные необходимостью правильного налогообложения, периодически возникают у многих налогоплательщиков. В каких случаях и как его организовать? Достаточно ли для подтверждения налоговым органам факта ведения раздельного учета просто пользоваться возможностями бухгалтерской программы (например, "1С:Бухгалтерии 7.7"), которая позволяет вести этот учет? На эти и многие другие вопросы, основываясь на материалах арбитражной практики отвечает Мухин Михаил Сергеевич, начальник отдела документальных проверок Главного управления ФСНП России по Северо-Западному федеральному округу.

Содержание


Действующее законодательство о налогах и сборах в ряде случаев связывает возникновение налогового обязательства с наличием у налогоплательщика раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (не образующих объекта налогообложения). Чаще всего ведение раздельного учета связывается с двумя налогами - налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж. Правовой основой ведения раздельного учета являются:

  1. По налогу на добавленную стоимость - пункт 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (по операциям, имевшим место до 1 января 2001 года); пункт 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (по операциям, имевшим место после 1 января 2001 года).
  2. По налогу с продаж - пункт 2 статьи 350 НК РФ (по операциям, имевшим место после 1 января 2002 года).

Таким образом, вопреки сложившемуся мнению, законодательство, действовавшее до 1 января 2002 года (статья 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", нормы законов субъектов РФ, например, Закон Санкт-Петербурга от 07.12.1998 г. № 248-57 "О налоге с продаж") не устанавливало ведение раздельного учета операций, облагаемых налогом с продаж и освобождаемых от данного налога, в качестве обязательного условия такого освобождения. Тем не менее, налоговые органы при проверках, как правило, исходят из обязательности раздельного учета, основываясь на различных ведомственных инструкциях. Так, налоговые органы Санкт-Петербурга руководствуются Разъяснениями по порядку применения Закона Санкт-Петербурга "О налоге с продаж" (утверждены Комитетом финансов Администрации Санкт-Петербурга и Государственной налоговой инспекцией по Санкт-Петербургу от 30.12.1998 № 04-17/2120, 01/16451). Как следует из указанных Рекомендаций, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а "при отсутствии раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик несет ответственность в соответствии с действующим федеральным законодательством". Подобный подход представляется неправильным. Прежде всего, вполне очевидно, что никакой ответственности за отсутствие раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) федеральное законодательство не предусматривает и никогда не предусматривало. Однако самое главное заключается в том, что налоговые органы субъектов РФ, в частности, Комитет финансов Администрации Санкт-Петербурга и Государственная налоговая инспекция по Санкт-Петербургу методологически неверно оценили характер операций, не облагавшихся налогом с продаж до 1 января 2002 года. Перечень, содержащийся в пункте 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", представляет собой состав товаров (работ, услуг), стоимость которых не является объектом налогообложения по налогу с продаж. Нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие порядок формирования объектов налогообложения, в отличие от норм, определяющих правовой режим налоговых льгот, носят императивный характер. Следовательно, невозможность включения стоимости отдельных видов товаров (работ, услуг) в объект налогообложения по налогу с продаж до 1 января 2002 года вытекает из воли законодателя, а не из поведения налогоплательщика, ведущего или не ведущего раздельный учет реализации товаров (работ, услуг). Начиная с 1 января 2002 года законодательство о налоге с продаж приняло более привычный для налогоплательщиков и налоговых органов вид: конструкция статьи 350 НК РФ говорит уже не об операциях, не являющихся объектом налогообложения, а об операциях, освобождаемых от налогообложения. В связи с этим вполне логичным выглядит и требование об обособлении в учете таких операций (пункт 2 статьи 350 НК РФ).

Что касается налога на добавленную стоимость, то и в отношении этого налога правовое регулирование раздельного учета претерпело существенные изменения. Наиболее наглядно это можно проследить, сравнив пункт 2 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" с пунктом 4 статьи 149 НК РФ:

Пункт 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость":

"Предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг)."

Пункт 4 статьи 149 НК РФ:

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.".

Не составляет труда убедиться в том, что положения пункта 2 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" являются гораздо более жесткими по сравнению с пунктом 4 статьи 149 НК РФ. Однако самым важным отличием последней нормы представляется изменение собственно предмета раздельного учета: если до 1 января 2001 года законодатель говорил о раздельном учете затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), то с указанной даты - о раздельном учете операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

Нормативные правовые акты, диктующие необходимость ведения раздельного учета хозяйственных операций

Действующее законодательство о налогах и сборах в ряде случаев связывает возникновение налогового обязательства с наличием у налогоплательщика раздельного учета операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (не образующих объекта налогообложения). Чаще всего ведение раздельного учета связывается с двумя налогами - налогом на добавленную стоимость и налогом с продаж. Правовой основой ведения раздельного учета являются:

  1. По налогу на добавленную стоимость - пункт 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (по операциям, имевшим место до 1 января 2001 года); пункт 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (по операциям, имевшим место после 1 января 2001 года).
  2. По налогу с продаж - пункт 2 статьи 350 НК РФ (по операциям, имевшим место после 1 января 2002 года).

Таким образом, вопреки сложившемуся мнению, законодательство, действовавшее до 1 января 2002 года (статья 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", нормы законов субъектов РФ, например, Закон Санкт-Петербурга от 07.12.1998 г. № 248-57 "О налоге с продаж") не устанавливало ведение раздельного учета операций, облагаемых налогом с продаж и освобождаемых от данного налога, в качестве обязательного условия такого освобождения. Тем не менее, налоговые органы при проверках, как правило, исходят из обязательности раздельного учета, основываясь на различных ведомственных инструкциях. Так, налоговые органы Санкт-Петербурга руководствуются Разъяснениями по порядку применения Закона Санкт-Петербурга "О налоге с продаж" (утверждены Комитетом финансов Администрации Санкт-Петербурга и Государственной налоговой инспекцией по Санкт-Петербургу от 30.12.1998 № 04-17/2120, 01/16451). Как следует из указанных Рекомендаций, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а "при отсутствии раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик несет ответственность в соответствии с действующим федеральным законодательством". Подобный подход представляется неправильным. Прежде всего, вполне очевидно, что никакой ответственности за отсутствие раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) федеральное законодательство не предусматривает и никогда не предусматривало. Однако самое главное заключается в том, что налоговые органы субъектов РФ, в частности, Комитет финансов Администрации Санкт-Петербурга и Государственная налоговая инспекция по Санкт-Петербургу методологически неверно оценили характер операций, не облагавшихся налогом с продаж до 1 января 2002 года. Перечень, содержащийся в пункте 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", представляет собой состав товаров (работ, услуг), стоимость которых не является объектом налогообложения по налогу с продаж. Нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие порядок формирования объектов налогообложения, в отличие от норм, определяющих правовой режим налоговых льгот, носят императивный характер. Следовательно, невозможность включения стоимости отдельных видов товаров (работ, услуг) в объект налогообложения по налогу с продаж до 1 января 2002 года вытекает из воли законодателя, а не из поведения налогоплательщика, ведущего или не ведущего раздельный учет реализации товаров (работ, услуг). Начиная с 1 января 2002 года законодательство о налоге с продаж приняло более привычный для налогоплательщиков и налоговых органов вид: конструкция статьи 350 НК РФ говорит уже не об операциях, не являющихся объектом налогообложения, а об операциях, освобождаемых от налогообложения. В связи с этим вполне логичным выглядит и требование об обособлении в учете таких операций (пункт 2 статьи 350 НК РФ).

Что касается налога на добавленную стоимость, то и в отношении этого налога правовое регулирование раздельного учета претерпело существенные изменения. Наиболее наглядно это можно проследить, сравнив пункт 2 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" с пунктом 4 статьи 149 НК РФ:

Пункт 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость":

"Предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг)."

Пункт 4 статьи 149 НК РФ:

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.".

Не составляет труда убедиться в том, что положения пункта 2 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" являются гораздо более жесткими по сравнению с пунктом 4 статьи 149 НК РФ. Однако самым важным отличием последней нормы представляется изменение собственно предмета раздельного учета: если до 1 января 2001 года законодатель говорил о раздельном учете затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), то с указанной даты - о раздельном учете операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

Принципы ведения раздельного учета хозяйственных операций

Раскрыть принципы ведения раздельного учета операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (налогом с продаж) и освобождаемых от налогообложения, основываясь на вышеназванных законодательных актах, довольно затруднительно. Обязывая налогоплательщиков вести в определенных случаях раздельный учет хозяйственных операций, законодатель не определил ни методологию, ни хотя бы общие принципы ведения такого учета. Подобная ситуация осложняет работу как налогоплательщиков, так и налоговых органов. В связи с этим налогоплательщикам, обязанным вести раздельный учет, остается решать этот вопрос самостоятельно. Как показывает практика, наиболее приемлемыми выходами из ситуации являются разработка соответствующих принципов раздельного учета хозяйственных операций и закрепление их в приказе об учетной политике для целей налогообложения, либо использование специализированных бухгалтерских программ. На допустимость такого способа решения проблемы указывает ряд примеров из судебно-арбитражной практики.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.05.1998 г. по делу № А56-18616/97

"Ответчики считают неправомерным применение истцом льготы по налогу на добавленную стоимость и спецналогу при отсутствии у истца раздельного учета затрат по производству и реализации облагаемых и необлагаемых указанными налогами товаров (работ, услуг). Отсутствие раздельного учета, по их мнению, в силу содержащихся в Законе Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" норм является препятствием для применения истцом льготы. При этом налоговые органы игнорируют ссылки истца на отсутствие у него прямых затрат по льготируемым услугам и на распределение косвенных (общехозяйственных) затрат пропорционально объему услуг, облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость и спецналогом, предусмотренное приказом N 01-Б/1995 "Об учетной политике предприятия на 1995 год" и не отмененное (измененное) приказами об учетной политике на 1996 и на 1997 годы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

Обязанность ведения раздельного учета затрат, приходящихся на реализацию льготируемых и нельготируемых товаров (работ, услуг), прямо установлена статьей 5 и подтверждена положениями статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Исключений для каких-либо затрат, в том числе общехозяйственных, названные статьи не содержат.

В условиях либерализации бухгалтерского учета плательщик имеет право и обязан в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации самостоятельно определиться относительно механизма (методики) раздельного учета затрат по облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость товарам (работам, услугам), закрепив его в приказе об учетной политике.

Нормы Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не содержат указаний соответствующим органам о разработке методик раздельного учета затрат и не обусловливают исполнение налогоплательщиком обязанности по ведению раздельного учета затрат разработкой и принятием в централизованном порядке соответствующих методик.

Только налогоплательщик, как заинтересованная в получении льготы сторона, обязан принять все необходимые меры для обеспечения соблюдения законодательно закрепленного условия.

Истец реализовал предоставленное ему право самостоятельно определить механизм (методику) раздельного учета всех затрат, в том числе общехозяйственных.

Правильность действий истца подтверждена и в письме Минфина Российской Федерации от 05.06.97 N 04-03-08, согласно которому "одним из методов ведения раздельного учета затрат может быть их распределение пропорционально объему продукции, облагаемой и необлагаемой налогом на добавленную стоимость, в общем объеме реализации за отчетный период при условии оформления такого порядка организационно-распорядительным документом."

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.02.2001 г. по делу № КА-А40/6186-00

"Довод налогового органа о том, что истец не вел раздельного учета реализации товаров, работ и услуг, освобождаемых от налога с продаж, опровергается п. 2.11 акта проверки.

Истец пользуется программой обеспечения "Бухгалтерия 1С", которая построена таким образом, что если есть раздельный учет реализации по НДС, то есть и раздельный учет по налогу с продаж. Поскольку предприятие вело раздельный учет реализации по видам деятельности с момента ввода в действие налога с продаж, занижения налогооблагаемой базы по этому налогу не было."

Оба примера свидетельствуют о том, что в условиях недостаточной правовой регламентации любые юридически обоснованные решения налогоплательщика позволяют считать его действия не противоречащими действующему законодательству.

Последствия отсутствия раздельного учета хозяйственных операций

Как уже отмечено выше, само по себе отсутствие раздельного учета хозяйственных операций в случаях, когда ведение такого учета необходимо, не является налоговым правонарушением. Однако нельзя не учитывать, что при отсутствии раздельного учета налогоплательщик лишается права претендовать на благоприятные налоговые последствия, связанные с применением льготы по налогу. Неуплата налога, вызванная неправильным применением льготы, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

Наиболее наглядно последствия несоблюдения налогоплательщиком требований по ведению раздельного учета можно продемонстрировать на примере рассмотрения Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа дела № А56-17298/99 (постановление от 21.03.2000 г.). Отклоняя доводы налогоплательщика, арбитражный суд, в частности, указал:

"Обязанность ведения раздельного учета затрат, приходящихся на реализацию льготируемых и нельготируемых товаров (работ, услуг), прямо установлена статьей 5 и подтверждена положениями статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Каких-либо исключений из установленного пунктом 2 статьи 5 Закона правила ни Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", ни иные нормы налогового законодательства, не предусматривают.

При отсутствии раздельного учета затрат налоговая инспекция признала неправомерным применение истцом льготы и доначислила недоплаченный обществом налог на добавленную стоимость.

Доводы подателя кассационной жалобы сводятся по существу к возложению на налоговые органы обязанности восстановить бухгалтерский учет налогоплательщика и при отсутствии у последнего разработанного им самим порядка раздельного учета затрат по льготируемым и нельготируемым товарам (работам, услугам) и фактического раздельного учета вышеназванных затрат, определить затраты, приходящиеся на облагаемые и необлагаемые (льготируемые) обороты и предоставить предусмотренную Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" льготу.

Однако такая позиция … противоречит положениям вышеназванного пункта 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и не основана на нормах Налогового кодекса Российской Федерации."

Обобщая изложенное выше, можно сделать вывод о том, что проблема ведения раздельного учета хозяйственных операций не является для налогоплательщика неразрешимой. Правильное и оптимальное налогообложение во многом зависит от того, насколько серьезно налогоплательщик подойдет к организации своего учета.

Отправить на почту
Печать
Написать комментарий

Предложения партнеров
Обучение пользователей продуктов 1С

1С бесплатно 1С-Отчетность 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бесплатно 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление нашей фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПредприятие 8

Все теги
© ООО "1C" 2000-2018 г.