Содержание
История вопроса
До 2001 года регулирование механизма исчисления и уплаты НДС осуществлялось в соответствии с требованиями Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС). Правовой основой для включения сумм полученных гражданско-правовых санкций в состав налоговой базы, по мнению налоговых органов, являлся абзац второй пункта 1 статьи 4 Закона о НДС, предусматривающий включение в налоговую базу любых получаемых налогоплательщиком денежных средств, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Свою официальную позицию по данной проблеме МНС России выразило в пункте 29 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в соответствии с которым организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), перечисление в бюджет НДС производят по соответствующим расчетным ставкам от полученных средств (необходимо отметить, что в Законе о НДС гражданско-правовые санкции как элемент налоговой базы не упоминаются).
С 2001 года механизм исчисления и уплаты НДС регулируется главой 21 НК РФ, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 которого предусмотрено включение в состав налоговой базы по НДС сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Подобная формулировка опять-таки позволяет налоговым органам настаивать на том, что суммы гражданско-правовых санкций подлежат включению в состав налоговой базы, поскольку их поступление связано с оплатой товаров (работ, услуг).
При этом налоговыми органами не учитываются изложенные ниже аспекты проблемы.
Аргумент 1. Историческое толкование
Анализ нормативных правовых актов, регулировавших и регулирующих исчисление НДС, позволяет выявить волю законодателя по формированию налоговой базы по НДС в части сумм гражданско-правовых санкций.
В соответствии с Законом о НДС однозначного вывода о намерении законодателя по включению спорных сумм в состав налоговой базы сделать нельзя. Вместе с тем, ни статья 3, ни статья 4 Закона о НДС напрямую не содержали указания на необходимость включения сумм гражданско-правовых санкций в состав налоговой базы. Данный "пробел" был восполнен МНС России. Однако принятие последующих законодательных актов приоткрывает завесу над рассматриваемой проблемой.
С принятием главы 21 НК РФ с 2001 года был введен новый порядок исчисления НДС. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 162 НК РФ (в первоначальной редакции) предусматривалось включение в состав налоговой базы по НДС сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг.
Логическим дополнением правовой конструкции о включении гражданско-правовых санкций в состав налоговой базы по НДС явился пункт 9 статьи 171 НК РФ (в первоначальной редакции), предусматривавший право налогоплательщика на применение налогового вычета в виде суммы НДС, уплаченной в составе санкций за нарушение условий договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг.
Выделение законодателем сумм гражданско-правовых санкций в отдельный подпункт пункта 1 статьи 162 НК РФ дает все основания полагать, что последний не отождествляет суммы санкций (пп. 5) с суммами, иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2).
Однако самое любопытное произошло после принятия Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", пунктами 18 и 27 статьи 1 которого из НК РФ были исключены подпункт 5 пункта 1 статьи 162 и пункт 9 статьи 171.
Таким образом, законодатель указал на отсутствие правовых оснований для рассмотрения сумм гражданско-правовых санкций как элемента налоговой базы по НДС.
Вместе с тем, вышеуказанное историческое толкование нормативных правовых актов в части исчисления и уплаты НДС является не единственным аргументом против позиции налоговых органов, полагающих возможным включение сумм санкций в состав налоговой базы по НДС как сумм, иным образом связанных с оплатой товаров (работ, услуг).
Аргумент 2. Буквальное толкование
Исходя из буквального прочтения положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ для включения соответствующих сумм в состав налоговой базы необходимо установить связь между поступлением указанных денежных средств и оплатой товаров (работ, услуг). Часто встречающаяся позиция сводится к тому, что поступление гражданско-правовых санкций в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательств по договору купли-продажи (поставки, мены и т. д.) и есть та самая СВЯЗЬ, которая обуславливает обязанность по формированию налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
Подобная точка зрения представляется ошибочной по следующим основаниям.
По мнению автора, под связью, подразумевающейся в контексте подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, должны пониматься соответствующие юридические факты, позволяющие констатировать совершение субъектами права определенных юридически значимых действий.
При заключении в соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ договора купли-продажи покупатель принимает на себя обязанность по уплате соответствующей денежной суммы (цены). Во исполнение данной законно установленной обязанности покупатель перечисляет продавцу соответствующие средства. Поскольку поступление в адрес продавца оплаты за реализованные товары обусловлено соответствующим юридическим фактом - заключение договора купли-продажи и возникновение обязанности по оплате товара, связь между поступившими денежными средствами и исполнением обязанности по оплате товаров очевидна и бесспорна. В то же время, факт заключения договора купли-продажи и принятие обязанности по оплате товара не порождает обязанности по уплате гражданско-правовых санкций. Юридическим фактом, порождающим такую обязанность, является нарушение условий договора.
Следовательно, имея различные правовые основания - заключение договора (для возникновения обязанности по оплате товара) и нарушение его условий (для возникновения обязанности по уплате гражданско-правовых санкций), два указанных правовых явления не могут быть связаны между собой, поскольку различны первопричины их возникновения. Именно отсутствие указанной взаимосвязи и дает основания не включать суммы гражданско-правовых санкций в состав налоговой базы по НДС.
Аргумент 3. Учетный аспект
Косвенным подтверждением данной позиции является подход законодателя к квалификации сумм гражданско-правовых санкций для целей налогообложения и бухгалтерского учета.
НДС как один из косвенных налогов предполагает в качестве объекта налогообложения операции, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), что нашло свое отражение в статьях 146 и 162 НК РФ. Следовательно, исходя из логики налоговых органов, получение гражданско-правовых санкций должно квалифицироваться как поступление выручки от реализации товаров (работ, услуг).
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", полученные гражданско-правовые санкции для целей бухгалтерского учета квалифицируются как внереализационный доход. Аналогично они квалифицируются и для целей налогообложения (пункт 14 Положения о составе затрат, статья 265 НК РФ).
* * *
Таким образом, можно сделать вывод, что правовые основания для включения в состав налоговой базы по НДС (а равно и налоговых вычетов) сумм полученных (уплаченных) гражданско-правовых санкций отсутствуют. Данная позиция была поддержана Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа.
|
Однако при этом налогоплательщику необходимо учитывать положения пункта 2 статьи 170 ГК РФ. В том случае, если будет доказано, что система взаимоотношений между контрагентами построена таким образом, что посредством штрафных санкций производятся расчеты за товары (работы, услуги) (то есть сделка в части расчетов носит притворный характер), действия налоговых органов по признанию указанных сумм в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг) и включению их в состав налоговой базы будут правомерными.
В то же время, бремя доказывания притворного характера взаимоотношений между контрагентами возлагается на налоговый орган.
