Содержание
Суть проблемы
По мнению автора, данная проблема несколько надумана. Налоговые органы считают, что при включении стоимости товаров в расходы нужно руководствоваться положениями статьи 268 НК РФ, которая позволяет для целей налогообложения учесть такие затраты только в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен доход от реализации этих товаров.
Такой вывод мы можем увидеть в письмах МНС России от 23.07.2003 № 22-1-14/1707-Я291 и от 11.06.2003 № СА-6-22/657, УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 № 21-09/49029, а также в письме Минфина России от 31.07.2003 № 04-02-05/3/62.
В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, включают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. При этом пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 данной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.
Как видно при доскональном прочтении пункта 2 статьи 346.16 НК РФ порядок признания расходов при реализации товаров, определяемый статьей 268 НК РФ, не распространяется на подпункт 23 пункта 1 этой же статьи НК РФ.
В силу прямого указания закона для списания покупной стоимости товаров в расходы необходимо соблюдение следующих критериев: документальное подтверждение, экономическое обоснование и оплата.
Интересно, что и сами налоговые органы признавали такую позицию обоснованной. Только при рассмотрении ситуации не в пользу налогоплательщиков. Так, извечным вопросом субъектов упрощенной системы налогообложения была правомерность учета для целей налогообложения затрат на транспортировку покупаемых и реализуемых товаров.
Возможность их включения в состав расходов обусловлена прямым разрешением, содержащимся в статье 268 НК РФ и 320 НК РФ. Однако в данном случае налоговики четко указали, что статья 346.16 НК РФ не содержит взаимоувязки подпункта 23 пункта 1 данной статьи и пункта 2 этой же статьи НК РФ.
Например, в письме МНС России от 17.06.2004 № 22-1-14/1058 дословно сказано, что "пунктом 2 статьи 346.16 Кодекса не предусмотрено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам)), принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 268 Кодекса".
Из всего вышеизложенного можно дать ответ на первый вопрос наших читателей.
Списывать на затраты, учитываемые для целей налогообложения, покупную стоимость товаров вне зависимости от периода их реализации можно было с 1 января 2003 года, то есть с момента введения в действие главы 26.2 НК РФ.
Кстати те налогоплательщики, которые не побоялись применить нормы налогового законодательства, с успехом отстояли свои интересы в арбитражных судах, причем по всей территории РФ. Можно порекомендовать по данному вопросу ознакомиться с Постановлениями Федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 02.12.2004 по делу № А43-11074/2004-16-499, Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 по делу № Ф04/3420-777/А03-2004, Поволжского округа от 30.09.2004 по делу № А55-15629/03-8.
Единый налог прошлых периодов
Теоретически ответ на данный вопрос прост. Налогоплательщик может внести изменения в налоговый учет, пересчитать налог за прошлый период, сдать исправленную налоговую декларацию и вернуть из бюджета либо зачесть в счет будущих платежей в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, излишне уплаченную сумму единого налога.
Однако на практике могут возникнуть трудности чисто технического порядка. Начнем с налогового учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ организации исчисляют налогового базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов.
Форма Книги учета доходов и расходов утверждена приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606. В этом же приказе приведен и порядок заполнения Книги учета доходов и расходов. В нем сказано, что исправления должны быть обоснованы и заверены подписью и печатью. А вот как это сделать на практике, непонятно - способ внесения правок в приказе не оговорен.
Разъяснения данного вопроса можно найти в письме Минфина России от 15.12.2003 № 094-02-05/1/108. Работники финансового ведомства высказались за самый простой способ исправлений - зачеркивание. То есть "упрощенцам" не стоит изобретать или заимствовать из бухучета такие сложные методы, как красное сторно или обратная запись. Достаточно зачеркнуть неправильный показатель (операцию) в Книге учета и сверху надписать верное значение. При этом в соответствии с пунктом 1.6 Порядка исправление ошибок в Книге учета доходов и расходов должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации с указанием даты исправления и печатью организации.
Процедура внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему, в случае обнаружения им ошибок описана в общих требованиях к Порядку заполнения декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию при обнаружении в текущем отчетном (налоговом) периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в прошлых отчетных (налоговых) периодах, при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога или иных ошибок, которые повлекли завышение (занижение) сумм налога, производится путем представления корректирующей налоговой декларации за истекший отчетный (налоговый) период. В корректирующей декларации отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.
Указанная налоговая декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действовавшей в отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств. При перерасчете налогоплательщиком налоговых обязательств (подробнее о перерасчете налоговых обязательств читайте здесь) не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот отчетный (налоговый) период, за который налогоплательщиком производится перерасчет налоговых обязательств.
При представлении в налоговый орган налоговой декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений, в реквизите титульного листа "Вид документа" проставляется код 3 (корректирующий). Через дробь указывается номер, отражающий, какая по счету налоговая декларация с учетом внесенных изменений и дополнений представляется налогоплательщиком в налоговый орган (например, 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.).
В случае если невозможно определить конкретный период, к которому относятся обнаруженные налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов, то корректируются налоговые обязательства отчетного (налогового) периода, в котором выявлены данные ошибки (искажения).
"Входной" НДС
Письмо Минфина России от 13.05.2005 № 03-03-02-02/70 не изменяет порядок учета НДС по приобретаемым товарам.
При применении упрощенной системы налогообложения при определении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ вправе включить в расходы суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам), а в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ - суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, то есть на суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам).
Таким образом, при применении упрощенной системы налогообложения при определении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (включая суммы уплаченного налога на добавленную стоимость по приобретенным товарно-материальным ценностям), учитываются в расходах отдельно.
При этом в главе 26.2 НК РФ отсутствует требование списывать в расходы НДС лишь в той части, в какой признаются сами затраты, с которыми налог связан.
Расходы на доставку товаров
Письмо Минфина России от 13.05.2005 № 03-03-02-02/70 лишний раз признает неправомерность применения статьи 268 НК РФ при упрощенной системе налогообложения. Однако данный факт не исключает возможность учета транспортных расходов.
Подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на "расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта)".
Определение понятия стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, дано в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Пунктом 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в редакции приказа Минфина России от 23.04.2002 № 33н), предусмотрено, что "к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;
- используемые для управленческих нужд организации".
Из пунктов 16 и 17 названных рекомендаций следует, что "фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов непосредственно или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации".
Пунктом 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, предусмотрено, что расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов.
Данное определение материально-производственных запасов согласуется с определением материальных расходов, указанных в статьях 252-254 НК РФ. В частности, пунктом 2 статьи 254 НК РФ предусмотрено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Кроме того, понятие цены товара не равнозначно понятию стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
Иные критерии определения стоимости товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации при применении упрощенной системы налогообложения, приводят, как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.04.2004 по делу № А52-3952/03/2, к нарушению принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного в статье 3 НК РФ, поскольку при выставлении поставщиком покупателю счета-фактуры по оплате стоимости приобретаемых товаров, включая расходы по доставке поставщиком к покупателю товара на его склад (магазин), эти расходы в силу пункта 1 статьи 346.16 НК РФ уменьшают полученный доход (при выборе объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов").
Таким образом, субъекты упрощенной системы налогообложения могут учесть транспортные расходы в составе материальных расходов.
