Дорогие коллеги! Время идет, неумолимо приближается 2022 год, а это значит, что уже совсем близок момент, с которого применение нового ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" станет обязательным для всех российских организаций. За период с момента регистрации этого ФСБУ в Минюсте России на практике накопилось, пожалуй, еще больше вопросов относительно применения данного документа, чем возникло при его опубликовании.
В предлагаемом комментарии к ФСБУ 25/2018 мы постараемся если и не дать однозначные ответы на все из них, то хотя бы познакомить вас с возможной логикой решения затруднений, могущих возникать при учете аренды по новому ФСБУ.
Применять МСФО нельзя не применять
Прежде всего, работая с данным нормативным документом, нам следует обратить внимание на то обстоятельство, что он разработан и принят фактически "по мотивам" Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 16 "Аренда", а в некоторых местах представляет собой буквальный перевод определенных положений данного МСФО. Однако необходимо помнить, что за исключением случаев прямой отсылки положений ФСБУ 25/2018 к положениям МСФО (IFRS) 16 у нас формально нет достаточных оснований для буквального следования предписаниям МСФО при учете операций аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018. Строго говоря, у этих двух документов в России разные сферы применения.
Поясним сказанное, так как в случае с правилами учета аренды этот момент становится чрезвычайно важен.
С одной стороны, согласно действующему Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", одним из принципов регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации является "применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов" (ст. 20 Закона № 402-ФЗ). С другой, статья 21 Закона № 402-ФЗ "к документам в области регулирования бухгалтерского учета" относит только (и исключительно): "федеральные стандарты;... отраслевые стандарты;...[соответствующие] нормативные акты Центрального банка Российской Федерации;... рекомендации в области бухгалтерского учета; [и] стандарты экономического субъекта".
Что же касается международных стандартов, то их применение является обязательным согласно российскому законодательству только при составлении консолидированной отчетности (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности"). При этом применяется текст МСФО на русском языке, признанный на территории России в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107.
Вот с такой ситуацией мы имеем дело. Вроде бы федеральные стандарты принимаются на основе МСФО и должны им соответствовать, но область применения МСФО ограничивается консолидированной отчетностью, и для остальных случаев они не рассматриваются как нормативные правовые акты, регулирующие практику бухгалтерского учета на территории РФ. Следовательно, в случае расхождения предписаний ФСБУ и МСФО приоритет при ведении учета и составлении отчетности российскими организациями отдается ФСБУ.
Отметим этот момент и пойдем дальше.
Почему положения ФСБУ 25/2018 столь революционны для нас
Мы не случайно столь подробно остановились выше на вопросе соотношения предписаний МСФО и ФСБУ. Вводимые ФСБУ 25/2018 правила учета арендных операций, пожалуй, самый яркий пример реализации в отечественном учете концептуальных основ МСФО. Фактически их реализация на практике изменяет трактовку понятий актива и кредиторской задолженности (обязательств), долгие годы бывшую традиционной для отечественного учета.
Одной из основных революционных новаций новой рыночной экономики России в начале 1990-х стало узаконение юридически самостоятельных коммерческих организаций, могущих обладать имуществом на праве собственности.
Статьей 11 "Основ гражданского законодательства Союза ССР", утв. Постановлением ВС СССР 31.05.1991 № 2211-1, юридическое лицо было определено как:
-
"...организация, которая имеет в собственности, полном хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом и выступает в суде, арбитражном суде и третейском суде от своего имени".
Сравните с предшествующим определением:
-
"Юридическими лицами признаются организации, которые обладают обособленным имуществом, могут от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности, быть истцами и ответчиками в суде, арбитражном суде или в третейском суде" (ст. 23 Гражданского кодекса РСФСР, утв. Постановлением ВС РСФСР от 11.06.1964).
Статус юридического лица как собственника имущества, которое оно могло использовать в хозяйственной деятельности, руководствуясь исключительно своим волеизъявлением, был революционным для экономики новой России.
Он как бы подчеркивал конец плановой экономики СССР, олицетворяя полную экономическую независимость хозяйствующих субъектов - коммерческих компаний.
"Все вокруг колхозное, все вокруг мое"
Сегодня многим уже трудно представить себе реальность советской экономики и правовые нормы СССР о праве собственности.
"Наряду с Советским государством как собственником всех государственных имуществ, - писал в 1948 году известнейший советский правовед академик А.В. Венедиктов (1887-1959), - ряд юристов на протяжении многих лет пытался объявить и государственные предприятия носителями какого-то права собственности на предоставленное им социалистическим государством имущество: права так называемой "расщепленной" или "разделенной", либо фидуциарной собственности, и на основные и на оборотные средства, права "частной" собственности на оборотные средства, - или трактовать право государственных предприятий как "товарную форму собственности государства" и т. д. Все эти вредительские и иные антимарксистские "теории" были разоблачены и отброшены, и советская наука права твердо установила тезис о социалистическом государстве как едином и единственном собственнике всех государственных имуществ. Все государственные имущества, в чьем бы ведении они не находились, составляют единый фонд государственной социалистической собственности, носителем права собственности на который является советский народ в лице его социалистического государства. Отдельные же госорганы лишь у п р а в л я ю т (выделено автором) находящимися в их ведении частями этого единого фонда, но не являются собственниками таковых" ([1], стр. 4).
Соответствующие права имели организации, в частности, и в отношении выделенных им основных средств. Там же читаем: "в целях... общей характеристики достаточно указать на то, что находящимися в его непосредственном оперативном управлении основными средствами социалистическое госпредприятие вправе распоряжаться лишь в очень узких пределах - настолько узких, что точнее было бы сказать, что оно вообще не вправе распоряжаться ими, за исключением случаев, особо указанных законом, - например, путем сдачи в аренду его строений, оборудования или транспортных средств....Оборотные средства госпредприятие вправе использовать собственным распоряжением, но в строго плановом порядке: на цели, предусмотренные его уставом и утвержденным для него планом, в точном соответствии с законом и всеми правительственными постановлениями о порядке распоряжения фондируемой и регулируемой продукцией, о порядке использования излишних материалов (в частности, лома и отходов), о твердых ценах и тарифах на услуги, о расчетных операциях и т. д." ([1], стр. 378-379).
В целом же, согласно советскому законодательству, разграничение основных и оборотных средств являлось "тем основным делением государственных имуществ, с которыми советский закон связывает главные различия в правовом режиме государственных имуществ....В разграничении основных и оборотных средств государственных социалистических предприятий советский закон исходит из марксова деления средств производства на средства труда и предметы труда, [так как, согласно Марксу] "лишь в капиталистическом способе производства и средства труда и предмет труда становятся капиталом"" ([1], стр. 371-372).
Такое отношение к собственности, по мнению советских юристов, заканчивало "историю возмущения производительных сил против производственных отношений, против тех отношений собственности, которые являются условием существования буржуазии и ее господства" ([1], стр. 23).
Риск и неопределенность
Появившаяся для компании в условиях свободной рыночной экономики возможность права собственности на имущество означала и принятие ею всех связанных с распоряжением этим имуществом рисков. Собственники организации несли риски возможных потерь только в пределах их вкладов в капитал фирмы. Однако и вся полученная прибыль после уплаты налогов находилась в распоряжении организации. Как чуть позже метко подчеркнет известный ленинградский ученый-экономист Л.С. Бляхман (1930-2014), новая экономика стала "экономикой риска и неопределенности" ([2], стр. 75).
Для участников новых экономических отношений чрезвычайно острой стала потребность в информации, которая бы отвечала сложившимся условиям хозяйствования и позволяла бы заинтересованным лицам оценить успехи (неудачи) фирмы, ее потенциал как кредитора и вероятность продолжения ею своей деятельности. Что и говорить - "свежий ветер перемен, широкое развитие демократии и гласности пробудили активный интерес трудящихся к процессам, происходящим в различных сторонах общественной жизни" ([3], стр. 4). Конечно, предоставление такой информации стало задачей бухгалтеров. И вот тогда реформа методов бухгалтерского учета в первую очередь сосредоточилась на демонстрации в отчетности финансового состояния организации как собственника имущества, использующей его для получения прибыли.
Собственность как источник получения прибыли
Фактически формировавшиеся тогда, в начале 1990-х, правила бухгалтерского учета в новых экономических реалиях представляли собой некий симбиоз современных положений МСФО и правил отечественного учета 1920-х годов. И здесь новый статус экономически самостоятельных коммерческих организаций прекрасно подчеркнуло правило признания в качестве актива в бухгалтерском балансе только имущества, принадлежащего фирме на праве собственности.
В соответствии с пунктом 1 "Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утв. приказом Минфина России от 20.03.1992 № 10 (далее - Положение):
-
"Предприятие, учреждение обязано вести бухгалтерский учет своего (выделено нами - М.П.) имущества, обязательств и хозяйственных операций на основе натуральных измерителей в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения".
Соответственно, пункт 40 Положения следующим образом определил понятие "основные средства":
-
"К основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие средства, а также земельные участки, находящиеся в собственности предприятия, учреждения (выделено нами - М.П.)".
Эти новации были отнюдь не случайны. Прежде всего, принципиально новый для советских экономистов порядок управления собственным имуществом компании в условиях полной хозяйственной самостоятельности предприятия чрезвычайно актуализировал риски банкротства и восприятие репутации организации, прежде всего, как надежного кредитора. Эта ситуация выдвинула на первый план при анализе финансового состояния фирм оценку их ликвидности (платежеспособности). Методология такой оценки полностью соответствовала способам, использовавшимся в начале XX века - сопоставление активов (как имущественного обеспечения погашения обязательств) с суммами долгов фирмы перед кредиторами - широко известный набор так называемых коэффициентов ликвидности.
Показатель рентабельности активов принимал в этом случае в каком-то смысле буквально идеологическое значение. Сопоставление величины бухгалтерской прибыли со средним значением актива за отчетный период должно было показать эффект от управления компанией принадлежащим ей на праве собственности имуществом - возможности, подаренной предпринимателям новыми экономическими реалиями России (рыночной экономикой).
Аналогично при анализе структуры источников финансирования в качестве источников риска чрезмерной зависимости от привлеченных источников средств рассматривались только обязательства, связанные с приобретением фирмой собственного имущества.
Ценности же, находящиеся под контролем организации, но не принадлежащие ей на праве собственности (в том числе и арендованное имущество), должны были учитываться на так называемых забалансовых счетах, в советской традиции обеспечения контроля за их сохранностью и надлежащим использованием.
Баланс по-европейски
Это общее правило признания в качестве актива только собственного имущества удачно нашло опору в континентально-европейской учетной традиции, которой, несмотря на политико-экономическую обособленность от Западной Европы в течение советского периода развития страны, продолжала придерживаться отечественная бухгалтерия. Эта традиция подразумевала ориентацию правил бухгалтерского учета, прежде всего, на отражение юридического содержания хозяйственных операций. В случае с активами критерий признания и списания был очевиден и понятен: возникновение права собственности на объект имущества давало основание для признания его активом, утрата права собственности - на списание объекта с бухгалтерского баланса.
В этом случае бухгалтерский баланс получал следующее содержательное наполнение:
Вместе с тем, как отмечал еще в 1967 году известный советский экономист-теоретик, автор фундаментальных работ в области общественной социалистической собственности на средства производства Н.Д. Колесов (1925-2012): "Анализ права собственности не может вскрыть содержания собственности. Право часто затушевывает действительные отношения, поскольку оно не всегда находится в соответствии с экономическими отношениями" ([4], стр. 21).
Форма и содержание
Что же касается МСФО, то их предписания относительно признания активов и связанных с их получением обязательств уже в конце XX века базировались на общем принципе приоритета экономического содержания над юридической формой.
Вспомним, в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности" подчеркивалось: "Если информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы" ([5], стр. 39).
Следование при ведении бухгалтерского учета исключительно юридическому содержанию отражаемых фактов приводит к тому, что мы показываем заинтересованным лицам исключительно динамику прав и обязательств лиц, имеющих к этим фактам отношение. Иногда это может вуалировать экономический смысл фактов хозяйственной жизни. Одним из наиболее ярких примеров здесь как раз и выступают операции аренды.
Представим себе организацию, большая часть основных средств которой арендована. Если, составляя баланс такой компании, мы будем исходить из правила признания актива исключительно по признаку права собственности, арендованные основные средства (еще раз - большая часть всех используемых основных средств) будут показаны за балансом, отражаясь на счете 001 "Арендованные основные средства".
Допустим, мы хотим оценить рентабельность активов данной фирмы и сопоставить ее со значением данного показателя у ряда иных компаний аналогичной сферы деятельности. Арифметически показатель рентабельности будет представлять собой дробь, в числителе которой будет величина прибыли компании за отчетный период, а в знаменателе - среднее значение ее активов за этот период. Но у этой простой дроби есть не самое простое экономическое содержание. Сопоставляя прибыль с активом, мы рассматриваем активы компании как комплекс ресурсов (средств), управление которыми и позволили нам заработать (получить) данную прибыль. Бухгалтерская прибыль здесь - результат управления активами фирмы. Отсюда, чтобы получить значение рентабельности, максимально приближенное к действительному положению дел, нам важно увидеть в активах весь комплекс средств, использовавшихся в работе компании с целью получения прибыли. А такими средствами может быть отнюдь не только имущество, принадлежащее ей на праве собственности. С экономической точки зрения не столь важно юридическое оформление принадлежности ресурса компании, сколь его роль в деятельности фирмы, направленной на получение доходов и прибыли. Исходя из этого, арендованные основные средства, конечно, должны рассматриваться как полноценный актив нашей фирмы. Заметим, при сопоставимости с финансовой точки зрения арендных платежей с денежными потоками при приобретении основных средств все прочие доходы и расходы, связанные с их использованием в деятельности компании, будут совершенно аналогичны основным средствам в собственности.
Обратите внимание, в случае, когда арендованные основные средства будут показываться "за балансом", результаты "анализа рентабельности" могут нас весьма удивить. За счет изъятия из знаменателя сумм оценки арендованного имущества значение показателя увеличится, и наша компания будет выглядеть более успешной, чем ее конкуренты, приобретшие основные средства в собственность, даже при получении меньшей по сравнению с ними прибыли в реальном выражении. Такая псевдорентабельность, конечно, не будет способствовать адекватной оценке действительного положения дел.
На этом вуалирующий эффект забалансового учета арендованного имущества не заканчивается.
Второе направление анализа финансового положения компании, на результаты которого может оказать значимое влияние способ учета арендованного имущества, - это оценка рисков, связанных с зависимостью компании от привлеченных источников средств. Это анализ структуры пассива, в котором представлены источники финансирования деятельности фирмы - собственные и привлеченные источники средств. Любая кредиторская задолженность перед сторонними лицами компании с экономической точки зрения представляет собой дополнительный источник средств, которым фирма-дебитор может пользоваться с момента возникновения до момента погашения долга. Чем больший объем кредита (в виде любых обязательств, обеспечивающих компанию активами) на постоянной основе использует фирма, тем выше риски зависимости ее деятельности от такого кредитования. Откажи ей в кредите кто-либо из значимых контрагентов, и компании придется либо срочно искать новый источник кредитования, либо сокращать объемы своей деятельности. Ведь масштабы вовлеченных в деятельность фирмы ресурсов определяются не чем иным, как объемами имеющихся у нее источников формирования этих средств.
В том случае, если в активе бухгалтерского баланса показывается только собственное имущество организации, в пассиве также отражаются исключительно обязательства фирмы, связанные с приобретением ею имущества в собственность. Следовательно, "за баланс" в этом случае попадает как стоимость арендованных основных средств, так и величины связанных с получением их в аренду обязательств. А ведь получая имущество в аренду, компания становится также зависима от внешних источников финансирования, как и в случае покупки данных средств. Неслучайно долгосрочную аренду часто сравнивают с кредитом. Действительно, допустим, вместо того чтобы, например, взять кредит и купить оборудование, компания арендует его. Возникает обязательство перед арендодателем, финансово сопоставимое с обязательством по кредиту. Только вот если долг по кредиту будет отражен в пассиве баланса, то обязательства по аренде будут спрятаны "за балансом". В этом случае картина подлинной зависимости фирмы-арендатора от привлеченных источников финансирования будет серьезно приукрашена. Признание арендованных средств в качестве актива позволит этого избежать.
Иное понимание актива в балансе по МСФО
Подход к учету аренды, который в настоящее время предписывают как МСФО, так и ФСБУ 25/2018, требует иного определения активов, сделавшего возможными те новации в данной области учета, которые мы с вами будем обсуждать.
Еще в XX веке МСФО определяли активы как "ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем" ([5], стр. 43).
В этом случае бухгалтерский баланс как финансовая модель предприятия получает следующее смысловое наполнение:
Новые определения
Переход к данной трактовке актива в отечественной практике бухгалтерского учета был подготовлен Федеральным законом от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете" № 402-ФЗ, определившим активы лишь как элемент "объектов бухгалтерского учета экономического субъекта" (ст. 5 Закона № 402-ФЗ).
Напомним, что предыдущий Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определял в качестве объектов бухгалтерского учета "имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности" (п. 2 ст. 1 Закона № 129-ФЗ), тем самым отсылая нас к гражданско-правовой трактовке данных понятий.
И вот уже пункт 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства " (утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н) определяет, что "для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) имеет материально-вещественную форму;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана)".
Это определение гармонизирует нормы ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018, согласно пункту 10 которого "арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде".
* * *
Вопросам учета арендных операций у арендатора в соответствии с ФСБУ 25/2018 мы посвятим следующую статью.
Литература:
- А.В. Венедиктов. Государственная социалистическая собственность - М., Л.: Издательство Академии Наук СССР, 1948.
- Л.С. Бляхман. Глобальные, региональные и национальные тенденции развития экономики России в XXI веке. Избранные труды / ред. - сост. И.С. Минко. - СПб.: Изд.-во С.-Петерб. гос. ун-та, 2016.
- В.А. Пешехонов. Введение в политическую экономию - Л.: Изд.-во Ленинградского университета, 1989.
- Н.Д. Колесов. Общественная собственность на средства производства - основное производственное отношение социализма - Л.: Изд.-во Ленинградского университета, 1967.
- Международные стандарты финансовой отчетности - М.: Аскери - АССА, 1998.
От редакции. Полезные материалы о новых ФСБУ и об их поддержке в программе "1С:Бухгалтерия 8" редакции 3.0 см. в рубрике "Новые ФСБУ с 2021 года". В 1С:Лектории регулярно проводятся онлайн-лекции по вопросам применения новых ФСБУ и отражения "1С:Бухгалтерии 8" (ред. 3.0). В частности, 13.01.2022 приглашаем на онлайн-лекцию "Учет основных средств и капитальных вложений по новым ФСБУ с 2022 года"; 27.01.2022 - на онлайн-лекцию "ФСБУ 25/2018: учет аренды с 2022 года в "1С:Бухгалтерии 8". Подробнее см. на сайте 1С:ИТС на странице .
