Новости для бухгалтера, бухучет, налогообложение, отчетность, ФСБУ, прослеживаемость и маркировка, 1С:Бухгалтерия

Вход или Регистрация

Рациональность учета по новым ФСБУ: как применять организациям в 2022 году

19.01.2022
Бухгалтерский ДЗЕН подписывайтесь на наш канал

Рациональность учета по новым ФСБУ: как применять организациям в 2022 году

Любая организация заинтересована в оптимизации ведения бухучета, применении способов учета, позволяющих формировать полную и достоверную бухгалтерскую отчетность с минимальными затратами. Для этого у бухгалтерии есть такие инструменты, как рациональность и существенность, пользоваться которыми не так просто, как кажется на первый взгляд. Эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Елена Орлова рассказывает об умении комплексно применять рациональность по новым ФСБУ.

Требование рациональности

Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета (требование рациональности) исходя из (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»):

  • условий хозяйствования и величины организации;
  • соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

Организации вправе формировать учетную политику без применения способов бухгалтерского учета, установленных ФСБУ, в той степени, в которой их применение приводит к формированию несущественной информации. То есть она может выбрать более удобный способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (п. 7.4 ПБУ 1/2008).

Требование рациональности предполагает возможность максимально упростить порядок учета активов (обязательств), информация о которых в силу их несущественности не влияет на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности, в связи с чем ценность такой информации не оправдывает затрат на ее получение (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п.п. 6, 7.4 ПБУ 1/2008). Выгоды от получения информации из отчетности не должны превышать затраты на ее подготовку. 

Существенность информации и ошибок

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»):

  • должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;
  • могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к ним, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 7 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», «Определение существенности. Поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8»).

Влияние существенной информации на экономические решения пользователей (п. 7 МСФО (IAS) 1)

Профессиональное суждение о существенности информации формируется с учетом потребностей пользователей финансовой отчетности, необходимых для принятия ими экономических решений

Основные пользователи

Существующие и потенциальные инвесторы

Существующие и потенциальные заимодавцы и прочие кредиторы

Существующие и потенциальные иные пользователи


Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»).

Существенность зависит от характера или количественной значимости информации либо от того и другого. Организация оценивает, является ли информация (взятая в отдельности либо в совокупности с другой информацией) существенной в контексте финансовой отчетности, рассматриваемой в целом (п. 7 МСФО (IAS) 1, п. 7.4 ПБУ 1/2008).

Факторы определения существенности информации

Характер информации

Количественная значимость

Характер деятельности, условия хозяйствования и величина организации

Влияние, которое информация оказывает на показатели финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков организации

Экономическое содержание конкретных фактов хозяйственной жизни организации (их совокупности)

Влияние, которое информация оказывает на показатели отдельных статей (строк) бухгалтерской (финансовой) отчетности

Влияние, которое информация может оказать на решения пользователей этой информации

Влияние данных бухгалтерского учета на суммы налогов и сборов

Решения, которые существующие и потенциальные пользователи информации принимают на основании бухгалтерской отчетности


Актуальность информации, ее полезность и ценность для принятия пользователями экономических решений



Пример

ООО ищет новых участников, для которых важно видеть суммы распределения чистой прибыли между его действующими участниками, их доли в составе чистой прибыли и периодичность выплаты. Для потенциальных новых участников ООО такая информация будет существенной (независимо от количественной значимости). Ее можно раскрыть для заинтересованных пользователей в Пояснениях к отчетности, оформленных произвольно в табличной или текстовой форме (пп. «а» п. 4 приказа Минфина от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

Определение существенности – это профессиональное суждение бухгалтера, и для каждой организации, в каждой ситуации оно будет свое (пп. «д» ч. 2 п. 2.5 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной приказом Минфина от 01.07.2004 № 180, п. 3 Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение»). При этом необходимо учитывать, что границы количественного уровня существенности установлены в некоторых нормативных правовых актах (см. таблицу).

Количественный уровень существенности в нормативных правовых актах

Показатели

Уровень существенности

Основание

Величина

Цель установления

Выручка, прочие доходы

5% и более от общей суммы доходов организации

Раскрытие выручки, прочих доходов по каждому виду деятельности в Отчете о финансовых результатах

п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации»

Расходы

5% и более от общей суммы доходов организации

Раскрытие расходов, соответствующих отдельным видам доходов, в Отчете о финансовых результатах

п. 21.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации»

Активы с признаками основных средств

Ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах

Признание затрат на приобретение, создание таких активов расходами периода, в котором они понесены

п. 5 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»

Выручка сегмента от продаж и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами

Не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов







Обособленное раскрытие информации по сегменту, выделенному в качестве отчетного, в бухгалтерской отчетности







п. 10 ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»

Финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента

Не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток

Активы сегмента

Не менее 10% суммарных активов всех сегментов

Любой показатель бухгалтерской отчетности в денежном измерении

Не менее 10%

Определение грубого нарушения требований к бухгалтерскому учету, в т.ч. к бухгалтерской отчетности

ч. 1, 2 ст. 15.11 КоАП РФ

Сумма налога (сбора)

Не менее 10%


Уровень существенности может быть определен организацией:

  • для бухгалтерской отчетности в целом;
  • определенных фактов хозяйственной жизни организации;
  • статей (строк) форм в составе бухгалтерской отчетности;
  • раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Уровень существенности информации для годовой бухгалтерской отчетности и промежуточной бухгалтерской отчетности (при наличии решения о ее составлении) может не совпадать.

С учетом требования осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008) при отборе информации, которая потенциально может оказаться существенной, нужно иметь в виду, что информация о расходах и обязательствах является более существенной, чем информация о возможных доходах и активах.

Как правило, оценка потенциального влияния, которое может оказать применение конкретного способа бухучета, установленного ФСБУ, на решения пользователя бухгалтерской отчетности, связана с конкретными обстоятельствами. В этой связи возможность формирования учетной политики исходя из требования рациональности без применения установленного ФСБУ способа обычно определяется исходя из конкретных условий отражаемых фактов хозяйственной жизни.

При применении рациональности нужно обеспечить соблюдение оптимального баланса между затратами на формирование информации о соответствующем факте хозяйственной жизни (их совокупности) и полезности (ценности) этой информации для пользователей отчетности, а также учесть установленные в организации бизнес-процессы.

Примеры рациональности при применении новых ФСБУ с 2021 года

Управленческие запасы

Управленческие (общехозяйственные) расходы – это расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, но необходимые для функционирования организации. В них входят в том числе и управленческие запасы.

Любая организация может (но не обязана) принять решение не применять ФСБУ 5/2019 «Запасы» в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены (не когда такие запасы переданы для использования, а сразу при приобретении). Указанное решение раскрывается в бухгалтерской отчетности организации (абз. 3 п. 2 ФСБУ 5/2019, пп. «в» п. 2 Информационного сообщения Минфина от 10.04.2020 № ИС-учет-27).

В случае выбора организацией такого способа учета управленческих запасов его необходимо закрепить в учетной политике (п. 4, абз. 1 п. 7 ПБУ 1/2008). Кроме того, организации целесообразно утвердить номенклатуру запасов, которые организация учитывает в качестве управленческих.

Указанный способ учета управленческих запасов:

  • (+) упрощает учет таких запасов и формирование данных для заполнения статьи «Управленческие расходы» (код строки 2220) отчета о финансовых результатах (из-за использования только одного балансового счета 26);
  • (+) влияет на осуществление имущественного контроля: приведет к более эффективному контролю наличия и движения списанных на расходы управленческих запасов (если такой контроль организации необходим), без его привязки к записям на счетах бухгалтерского учета. Например, путем оформления карточек складского учета, ведомостей выдачи отдельных видов управленческих запасов в натуральных единицах;
  • (-) может повлиять на оценку эффективности работы центров финансовой ответственности (бухгалтерии, финансового и планового отделов и др.) и, как следствие, на выплату им вознаграждений, а также сделать такую оценку более трудоемкой из-за отсутствия распределения списанных управленческих запасов по их видам. Стимулирование снижения управленческих расходов, их оптимальное распределение между ЦФО может быть введено организацией для целей бюджетирования, управления затратами, контроля доходов, расходов и т.п. мероприятий. Для этого (в числе прочего) используется, например, показатель непревышения бюджета затрат подразделения на канцелярские и хозяйственные товары по установленному организацией нормативу (руб./чел.). Работа подразделения и его сотрудников оценивается по фактическим отклонениям этого показателя сверх допустимого уровня установленного организацией отклонения.

Таким образом, принимая решение об упрощении учета управленческих запасов, организации нужно учесть все плюсы и минусы этого способа, но руководствоваться прежде всего влиянием данного решения на бухгалтерскую отчетность организации, значимостью для ее пользователей информации об управленческих запасах.

Пример

Учетной политикой организации установлено, что положения ФСБУ 5/2019 не применяются в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд, а также утвержден номенклатурный справочник списываемых на расходы управленческих запасов, куда включены канцтовары, сувенирная продукция, запасы для офисных нужд – вода, чай, кофе, бумажно-гигиеническая продукция, бытовая химия, жидкое и пенное мыло, протирочные материалы, кухонная посуда и инвентарь, одноразовая посуда, диспенсеры для бумажных полотенец и жидкого мыла и др. 
В момент приобретения таких управленческих запасов их фактическую себестоимость организация признает в составе общехозяйственных расходов (без отражения на счете 10 «Материалы»): 
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 60 
- стоимость запасов, приобретенных для управленческих нужд, списана на общехозяйственные расходы. 
Указанная проводка правомерна при условии, что транзитный счет 26 в конце каждого отчетного периода обнуляется, и управленческие расходы списываются на себестоимость продаж записью: 
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 26 
Начиная с отчетности за 2021 год запрещено включение управленческих расходов в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (пп. «г» п. 26 ФСБУ 5/2019).

Ежемесячная амортизация основных средств

Пункт 19 ПБУ 6/01 устанавливает порядок ежемесячного начисления амортизации по объектам основных средств в течение отчетного года в размере 1/12 годовой суммы (независимо от применяемого способа начисления). ФСБУ 6/2020 «Основные средства» такого требования уже не содержит: организация может начислять амортизацию ежемесячно, но это не обязательно.

Ежемесячная амортизация – неизменная, исторически укоренившаяся в сознании бухгалтеров традиция. Но она нерациональна.

В этой связи в своей учетной политике организация может установить начисление амортизации за отчетный период, исходя из частоты составления бухгалтерской отчетности, в том числе промежуточной (если принято решение о ее составлении).

Для показателей бухгалтерской отчетности важна амортизация за отчетный период (ч. 3, 4, 5 ст. 13, ч. 1, 4 ст. 15 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ): годовая – амортизация за год, промежуточная – амортизация за соответствующий промежуточный период накопительным итогом. Ежемесячное начисление амортизации нужно, только если отчетным периодом для промежуточной отчетности является месяц. Если же организация не составляет промежуточную отчетность, она может начислять амортизацию один раз в год.

Начисление амортизации чаще, чем наступает отчетная дата (ч. 6 ст. 15 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ), не дает существенного эффекта для бухгалтерской отчетности. Поэтому, если организация не составляет промежуточную отчетность раз в месяц, на основании требования рациональности от ежемесячной амортизации можно отказаться и уделить внимание соразмерности суммы амортизации, начисляемой за отчетный период, ее распределению между статьями отчетности.

Несущественные активы с признаками основных средств

В структуре активов организации может быть большое количество малоценных основных средств. Их пообъектный учет исходя из стоимостного лимита нерационален: увеличивает трудозатраты по вводу данных, нагрузку на применяемую организацией учетную систему, замедляет процесс формирования регистров бухгалтерского учета из-за роста базы данных. И до принятия ФСБУ 6/2020 организации могли упростить учет малоценных основных средств на основании п. 7.4 ПБУ 1/2008 (Рекомендация «НРБУ «БМЦ» Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности»).

Теперь в пункте 5 ФСБУ 6/2020 предусмотрена реализация требования рациональности, что означает возможность максимально упростить порядок учета той части основных средств, информация о которых из-за их незначительной стоимости не влияет на решения пользователей бухгалтерской отчетности, в связи с чем ценность такой информации не оправдывает затрат на ее получение.

Организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основных средств, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. В этой связи требования пп. «б» п. 45 ФСБУ 6/2020 о раскрытии сверки остатков и движения основных средств не распространяются на несущественные активы. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов организацией (п. 5 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 № ИС-учет-29, Рекомендация «НРБУ «БМЦ» Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств»).

При принятии данного решения организации нужно (п. 5 ФСБУ 6/2020, п.п. 4, 6, 7, 7.4 ПБУ 1/2008, Рекомендация «НРБУ «БМЦ» Р-126/2021-КпР «Стоимостной лимит для основных средств»):

  • выделить из состава основных средств такую их совокупность, информация о которой исходя из структуры активов и затрат организации и особенностей ее деятельности потенциально не способна повлиять на экономические решения пользователей ее бухгалтерской отчетности. Организация самостоятельно определяет идентификационные признаки объектов для выделения указанной совокупности – принадлежность объектов к определенным видам, подвидам, группам, подгруппам, сегментам и т.п. таким образом, чтобы уже в момент осуществления каждой конкретной затраты было ясно, относится ли данная затрата к несущественным активам;
  • определить лимит в отношении всей выделяемой совокупности несущественных активов. Устанавливать стоимостные лимиты в отношении отдельных единиц активов не надо. Основные средства, которые по их совокупной стоимости не могут быть отнесены к несущественным активам, учитываются в порядке, предусмотренном ФСБУ 6/2020, независимо от стоимости отдельных объектов;
  • установить количественное значение лимита, приняв во внимание характер и условия инвестиционной деятельности организации; сроки полезного использования несущественных активов, в т.ч. их сравнение со сроками полезного использования основных средств, не относимых к несущественным активам; графики обновления основных средств, относимых к несущественным активам; капиталоемкость производства и доля амортизации в структуре затрат организации; доля амортизации в структуре себестоимости запасов с учетом их оборачиваемости, в структуре себестоимости продаж и других статей отчета о финансовых результатах; иные факторы, обусловливающие степень влияния решения на показатели бухгалтерской отчетности.

Решение организации по применению п. 5 ФСБУ 6/2020 требует периодической верификации. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих об изменениях условий инвестиционной деятельности организации или характера этой деятельности. По ее результатам при необходимости организация принимает решение об изменении используемых релевантных показателей, количественных значений лимита, состава несущественных активов (п. 7 Рекомендации «НРБУ «БМЦ» Р-126/2021-КпР).

Пример

Вагоностроительный завод принял решение о том, что вся мебель и офисная оргтехника, вычислительная и компьютерная техника относятся к несущественным активам, не оказывающим существенного влияния на показатели его бухгалтерской отчетности. Поэтому затраты на приобретение таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены, независимо от первоначальной стоимости отдельных объектов, хотя среди них могут быть отдельные дорогие объекты, например, стоимостью 100 тыс. руб. и более. 
При этом оборудование и компьютеры для производства вагонов, транспортное оборудование для вагоностроения (вагонотолкатели, трансбордеры, тягачи, прицепы и пр.) классифицируются в общеустановленном порядке как основные средства, поскольку они относятся к значимым показателям, существенно влияющим на финансовое положение завода, при этом среди них могут быть объекты небольшой стоимостью, например, по 40 тыс. руб.

К принятию решения по применению п. 5 ФСБУ 6/2020 организации нужно подойти комплексно и учесть следующие плюсы и минусы списания несущественных активов:

  • (+; -) установление количественного лимита в размере менее 100 тыс. руб. сблизит бухгалтерский и налоговый учет (п. 1 ст. 257 НК РФ), избавит в этой части от необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», но может не соответствовать интересам пользователей бухгалтерской отчетности;
  • (-) единовременное списание большого количества несущественных активов на расходы ухудшает финансовый результат отчетного периода;
  • (-) списание на расходы несущественных объектов недвижимости, облагаемых налогом на имущество по среднегодовой стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ), может привести к налоговым рискам и доначислению этого налога, пени и штрафов;
  • (-) отражение активов в балансе важнее, чем списание их стоимости на расходы для расчета показателя чистых активов, за текущей величиной которого должна постоянно следить любая организация, чтобы не допустить кризисного положения, наиболее негативным последствием которого может стать ее ликвидация (п. 4 ст. 90, п. 4 ст. 99 ГК РФ, п. 4 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Приказ Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов»). При низком значении этого показателя возрастает риск банкротства. Высокий показатель чистых активов интересует кредиторов и потенциальных инвесторов;
  • (-) списание на расходы несущественных активов не избавляет организацию от обязанности осуществления надлежащего контроля наличия и движения таких активов (п. 5 ФСБУ 6/2020). В этих целях организация не обязана производить денежную оценку несущественных активов и отражать их на счетах бухгалтерского учета, включая забалансовые счета. Такой контроль может осуществляться без участия бухгалтерской службы уполномоченными лицами организации с помощью документов, удостоверяющих материальную ответственность работников за вверенное им имущество, зафиксированное в указанных документах в натуральных единицах (п. 10 Рекомендации «НРБУ «БМЦ» Р-126/2021-КпР);
  • (+; -) списание на расходы несущественных активов:
    • упрощает проведение обязательной инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, в ходе которой инвентаризируются только те объекты, которые в ней отражены (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 5, пп. «б» п. 45 ФСБУ 6/2020);
    • усложняет проведение инвентаризации, инициированной руководством организации в целях проверки физического наличия имущества. Такая инвентаризация проводится в удобные для организации сроки, а проверяемыми объектами являются те объекты, которые интересуют руководство вне привязки к правилам ведения учета таких объектов.

Единица учета основных средств

При большом количестве однородных основных средств информация о них в целом часто является существенной для организации, даже если стоимость одного объекта незначительна. В этой связи организация не может упростить учет таких объектов на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 путем отказа от применения этого Стандарта, т. к. исключение информации о таких объектах из бухгалтерской отчетности организации может повлиять на экономические решения ее пользователя.

Один из способов рационализировать учет таких активов – это переход на их групповой учет.

Объекты основных средств могут быть объединены в одну групповую единицу учета при одновременном соблюдении всех следующих условий (п. 11 ФСБУ 6/2020, п. 2 Рекомендации «НРБУ «БМЦ» Р-125/2021-КпР «Групповая единица учета основных средств»):

  • организация управляет инвестициями в объекты групповой единицы учета и финансированием этих инвестиций на единой основе;
  • все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации;
  • элементы амортизации объектов в составе групповой единицы учета совпадают либо отличаются не настолько, чтобы эти отличия препятствовали возможности установить единую норму амортизации, отражающую характер поступления экономических выгод от инвестиций в объекты групповой единицы учета;
  • состав статей затрат, в которые включается амортизация групповой единицы учета, и способы распределения амортизации по этим статьям не отличаются от состава статей и способов распределения, как если бы амортизация начислялась по каждому объекту групповой единицы учета;
  • все объекты групповой единицы учета относятся к одной группе основных средств, определяемой организацией на основании п. 11 ФСБУ 6/2020;
  • все объекты групповой единицы учета входят в одну единицу, генерирующую денежные средства, или являются корпоративными активами, как это определено в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (кроме организаций, не применяющих п. 38 ФСБУ 6/2020).

При необходимости организации могут вводить дополнительные условия объединения объектов основных средств в групповые единицы учета, установив их в своей учетной политике (п. п. 4, 7 ПБУ 1/2008).

Объединение объектов в групповые единицы учета не может быть произвольным. Оно должно осуществляться таким образом, чтобы результаты этого объединения не привели к существенному изменению показателей бухгалтерской отчетности по сравнению с теми значениями, которые сформировались бы в случае использования в качестве единиц учета отдельных инвентарных объектов.

Чтобы объединение основных средств в групповые единицы учета соответствовало требованию рациональности, организация должна иметь возможность начислять амортизацию по групповой единице учета в целом без привязки к отдельным объектам в составе этой единицы. Для этого можно использовать средневзвешенную норму амортизации, которая определяется расчетным путем на основе элементов амортизации основных средств, входящих в группу. Согласно п. 37 ФСБУ 6/2020, указанная норма амортизации должна уточняться в конце каждого года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

Принятие решения по переходу на групповой учет указанных основных средств повлечет необходимость доработки применяемой организацией учетной системы и связанных с этим дополнительных затрат.

Пример

Шарнирно-губцевый инструмент, предназначенный для захвата, зажима, манипулирования деталями разных форм и перекусывания проволоки (кусачки, плоскогубцы, круглогубцы, пассатижи, клещи, ножницы и т.д.), имеет невысокую стоимость, но служит более 12 месяцев. 
Ремонтная организация имеет такой инструмент в большом количестве, ее работники (слесари, электромонтеры, ремонтники и т.п.) ежедневно используют его в своей работе. Информация об этом инструменте является существенной для данной организации, хотя стоимость каждой единицы инструмента небольшая. Поэтому в целях рационализации шарнирно-губцевый инструмент целесообразно объединить в одну групповую единицу учета (п. 11 ФСБУ 6/2020). 
Для компании, которая не использует указанный инструмент в своей деятельности, а приобретает его в небольшом количестве для мелкого ремонта техники в офисе собственными силами, вправе признать такие объекты несущественными активами и списать на расходы на основании п. 5 ФСБУ 6/2020.

Оценочные обязательства по утилизации запасов

Если у организации в связи с приобретением запасов возникает обязательство по их демонтажу, утилизации и восстановлению окружающей среды, оценочная величина такого обязательства, определенная в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», включается в фактическую себестоимость запасов (пп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019).

В частности, обязательство по утилизации возникает при приобретении организациями различных ламп сроком службы не более 12 месяцев, поскольку неизвестно, когда лампы перегорят и когда возникнут будущие затраты на выполнение обязательства по их утилизации.

Решать вопрос о включении оценочных обязательств в фактическую стоимость ламп нужно исходя из существенности будущих затрат на выполнение обязательств по утилизации ламп (п. 7.4 ПБУ 1/2008).

Пример

Консалтинговая фирма для освещения своего офиса в формате open space приобретает потолочные люминесцентные двухцокольные лампы сроком службы не более 12 месяцев. Эти лампы учитываются фирмой в составе запасов (п.п. 3, 5, 6 ФСБУ 5/2019). 
В отношении таких ламп фирма, исходя из требования рациональности, определяет будущие затраты по утилизации ламп как несущественные и не включает в фактическую себестоимость ламп оценочные обязательства по их утилизации (пп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019, п.п. 6, 7.4 ПБУ 1/2008). Несущественные обязательства по утилизации ламп, не включенные в их фактическую себестоимость, относятся на расходы по мере их понесения.

Пример

Профессиональная фотостудия использует в своей деятельности импульсные лампы-вспышки. 
Срок службы импульсных ламп зависит от интенсивности их использования, режимов работы осветительных приборов, энергии вспышки, количества произведенных вспышек (импульсов), длительности импульсов, интервалов между ними и др. 
При скоростной фотосъемке ресурс импульсной лампы может быть исчерпан только за одну фотосессию в течение одного рабочего дня. Но и при щадящем режиме эксплуатации срок службы будет не более 12 месяцев. 
С учетом характера свой деятельности (т.е. характера информации для заинтересованных пользователей) в отношении импульсных ламп фотостудия определяет будущие затраты по утилизации ламп как существенные и включает в фактическую себестоимость таких ламп оценочные обязательства по их утилизации записью (пп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019, п. п. 5, 8, 15, 16 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н): 
Дебет 10 «Материалы» Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов» = расчетная стоимость оценочного обязательства включена в фактическую себестоимость импульсных ламп.

Учет технических осмотров, технического обслуживания

К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, технические осмотры, техническое обслуживание). Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (пп. «ж» п. 5, п. 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н).

Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020).

Самостоятельными инвентарными объектами основных средств признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Решение организации об учете существенных затрат на проведение технического ремонта, технического обслуживания в качестве самостоятельных инвентарных объектов; виды работ, подпадающих под определение технического осмотра и технического обслуживания, и перечень объектов, в отношении которых затраты на техническое обслуживание и технический ремонт будут капитализироваться (с указанием сроков на проведение таких мероприятий), нужно закрепить в учетной политике (п. п. 4, 6, 7, 7.4 ПБУ 1/2008, п. 10 ФСБУ 6/2020). Такая информация должна быть:

  • согласована с техническими специалистами, экспертами;
  • соответствовать внутренним техническим регламентам и планам проведения указанных мероприятий технических служб организации;
  • заложена в бюджете организации на соответствующий год.

Возможность капитализации затрат, в частности, на проверку технического состояния основных средств и иные аналогичные мероприятия, была и до ФСБУ 6/2020. В Приложении к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01 разъяснено (со ссылкой на п. 7 ПБУ 1/2008, п. 19 ПБУ 4/99): «регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей «Основные средства»; такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала». 

Однако такой возможностью пользовались лишь немногие организации.

Квалификация техосмотра, техобслуживания (ТО)

Срок/стоимость

не более стоимостного критерия

более стоимостного критерия


при выполнении условий абз. 3 п. 2, п.п. 3, 5 ФСБУ 5/2019, п. 68 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введенный в действие на территории РФ приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н

Не более 12 месяцев или одного обычного операционного цикла

запасы или сразу расходы

запасы или сразу расходы


при выполнении условий п.п. 4,10, 24 ФСБУ 6/2020, пп. «ж» п. 5, п.п. 6, 18 ФСБУ 26/2020

Более 12 месяцев или одного операционного цикла 

свыше 12 месяцев

Основные средства, списываемые на расходы периода, в котором они понесены (при несущественности информации о таких активах)

Основные средства, списываемые на расходы через амортизацию в течение срока полезного использования. При этом ТО:

- или увеличивает стоимость объекта ОС;

- или учитывается как самостоятельный инвентарный объект ОС (при существенности затрат на ТО)

Пример

Торговый центр осуществляет техническое обслуживание эскалаторов, расположенных в торговых залах.

Если эскалатор работает нормально, то время между двумя смазками (подача масла на цепи ступенек, приводную цепь и цепь привода ленты поручня) составляет 3 месяца, очистка внутренней части эскалатора от скопления материалов (например, смазки, масла, пыли) и регулировка зазора между ступеньками и боковой облицовкой – 2 месяца. Соответственно, затраты на такие работы при техобслуживании эскалатора признаются в составе запасов или списываются на затраты.

Пример

Периодичность технического обслуживания (ТО) любого автомобиля регламентирует завод-изготовитель в прилагаемой к нему сервисной книжке. Часто это 10 000 км пробега или каждый год его эксплуатации. Но для разных классов авто периодичность может быть разной, что обусловлено качеством сырья и сплавов, из которых произведены детали, точностью подгонки этих деталей при их производстве, качеством смазочных материалов, масел и др. Также на периодичность ТО влияют природные условия, в которых он используется, состояние дорог, специфика деятельности организации и режим эксплуатации авто. 
С учетом всех этих факторов организация сама устанавливает периодичность ТО в отношении каждого конкретного используемого ею автомобиля. 
В частности, в отношении легкового автомобиля генерального директора, эксплуатируемого в щадящем режиме, при прохождении ежегодного ТО производится замена масла и масляного фильтра, а также после проверки и при необходимости – замена охлаждающей жидкости и тормозной жидкости для гидропривода, проверка подвески и ходовой части, проверка состояния передних тормозных колодок, проверка давления в шинах и др. 
Указанные виды работ в рамках ТО не превышают стоимостной критерий, установленный организацией для основных средств, и проводятся с частотой, не превышающей 12 месяцев. 
Затраты на такие работы не надо учитывать как самостоятельный инвентарный объект и обособленно амортизировать, они признаются в составе расходов.

Учет аренды у арендатора (без ППА и обязательства по аренде)

По общему правилу арендатор должен признавать предмет аренды как право пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде, которое первоначально определяется как сумма будущих арендных платежей за весь срок договора аренды. При этом будущие арендные платежи оцениваются по приведенной стоимости на дату этой оценки, то есть путем дисконтирования их номинальных величин (п.п. 10, 14, 15 ФСБУ 25/2018).

В то же время арендатор может принять решение о применении упрощенного порядка учета аренды. Упрощения предусмотрены (п. 11 ФСБУ 25/2018, п. 4 Информационного сообщения Минфина от 25.01.2019 № ИС-учет-15, п. 5 Рекомендации «НРБУ «БМЦ» Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25»):

  • для всех арендаторов:

• по договорам аренды, срок которых не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

• по договору на аренду предмета, рыночная стоимость которого без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

  • для арендаторов, имеющих право на применение упрощенных способов бухгалтерского учета:

• в отношении любых договоров аренды.

Указанные упрощения применяются при одновременном выполнении следующих условий (п. 12 ФСБУ 25/2018):

  • договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
  • предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Упрощенный порядок не предполагает отражение в бухучете арендатора ППА и обязательства по аренде, ограничиваясь признанием расхода по арендным платежам в прибылях и убытках (аналогично применяемому ранее подходу, когда предмет аренды учитывается на балансе арендодателя).

При принятии решения о применении упрощенного учета аренды арендатору нужно выделить договоры, в отношении которых им принято такое решение, и зафиксировать это в учетной политике (п. 11 ФСБУ 25/2018, п.п. 4, 6, 7 ПБУ 1/2008, п. 3 Рекомендации «НРБУ «БМЦ» Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25»).

Для постоянно продлеваемых краткосрочных договоров аренды рискованно применять упрощение. Его могут расценить как долгосрочный и обязать арендатора применить к нему требования ФСБУ 25/2018. Тогда придется делать ретроспективный пересчет за весь срок аренды.

Пример

Организация заключила договор на 11 месяцев, предусматривающий автопролонгацию на аналогичный срок, когда каждая из сторон может расторгнуть договор с предварительным уведомлением за один месяц без штрафа. 
В случае отсутствия экономических факторов, очевидно свидетельствующих о намерениях организации продлить договор (желательно получить документальное подтверждение), организация вправе воспользоваться упрощением, предусмотренным пп. «а» п. 11 ФСБУ 25/2018, и признавать арендные платежи в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (абз. 6 ФСБУ 25/2018). Для этого организации целесообразно подтвердить документально отсутствие указанных факторов. 
При продлении договора аренды в следующем отчетном периоде необходимо провести анализ оценок на предмет изменения условий взаимоотношений, а также провести оценку активов и обязательств с целью отражения в учете (п. 9 ФСБУ 25/2018). 
Срок аренды может определяться в том числе на основании определенных допущений (предположений) (п. 9 ФСБУ 25/2018). При этом в Стандарте нет положений о том, какие именно допущения могут применяться для целей определения срока аренды. 
ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15). Согласно п. В.37 МСФО (IFRS) 16 «Аренда», при определении срока аренды принимаются во внимание экономические факторы, стимулирующие арендатора на продление (прекращение) договора аренды. То есть на продление срока аренды могут повлиять такие факторы, как, например, выгодное местоположение арендуемого объекта (в т.ч. удобное расположение офисного здания способствует большему притоку клиентов), значительные затраты (материальные, временные и т. д.) на переезд в новый офис, выгодная стоимость аренды по сравнению с рыночными ставками и т.д. Кроме того, может приниматься во внимание срок аренды предыдущего офисного здания. 
Поэтому при определении срока аренды (его пролонгации) организация может основываться на факторах, обуславливающих экономическую выгоду (потери) от аренды. При этом организации необходимо определить минимальный период, в течение которого отсутствуют препятствия для продления срока аренды. При наступлении каких-либо ситуаций, влияющих на ранее принятые допущения, срок аренды пересматривается (п. 9 ФСБУ 25/2018).


Поделиться с друзьями:

Подписаться на комментарии
Отправить на почту
Печать
Написать комментарий

 
Объединение ПФР и ФСС

Как вы относитесь к объединению ПФР и ФСС?

Предложения партнеров
Обучение пользователей продуктов 1С