Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность, МСФО, анализ бухгалтерской информации, 1С:Бухгалтерия

Суммовые разницы: не все так просто

28.08.2007
Отправить на почту
Написать комментарий

Суммовые разницы: не все так просто
В ситуации, когда цена товаров (работ, услуг) номинирована в иностранной валюте, в учете у поставщика и покупателя почти всегда возникают суммовые разницы. До 1 января 2006 года это явление не вызывало у налогоплательщиков затруднений. Как положительные, так и отрицательные суммовые разницы корректировали выручку от реализации и сумму исчисленного НДС. Но ситуация изменилась с выходом ряда писем Минфина и ФНС России. А.А. Куликов, консультант по налогам и сборам, анализирует эти письма.

Содержание


Проблема суммовых разниц давно будоражит сознание налогоплательщиков. Ведь отношение к этим объектам учета со стороны фискальных органов всегда было неоднозначным. Масла в огонь подлили поправки к нормативным правовым актам, регулирующим вопросы бухгалтерского учета. Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н исключил из них любые упоминания о суммовых разницах. Однако суммовые разницы никуда не исчезли (это невозможно в силу их экономической природы). Минфин России всего лишь переименовал их в курсовые разницы (приказ Минфина России от 27.11.2006 №154н).*

Примечание:
* Подробнее об изменениях в бухгалтерском учете, связанных с отменой суммовых разниц, читайте здесь.

Вместе с тем, объективно существующее явление в виде суммовых разниц невозможно игнорировать только из-за их переименования. Для целей бухгалтерского учета отражение суммовых разниц не имеет принципиального значения, поскольку не может повлечь за собой отрицательных публично-правовых последствий для налогоплательщиков. А вот их отражение в налоговом учете может иметь огромное значение.

Хочется еще раз акцентировать внимание читателей: поправки, внесенные в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и переименовавшие суммовые разницы в курсовые, не отразились на правилах исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. В частности, в целях исчисления налога на прибыль курсовые и суммовые разницы по-прежнему учитываются в составе доходов и расходов как самостоятельные элементы (пункты 11 и 11.1 статьи 250 НК РФ, а также подпункты 5 и 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Что же касается НДС, то с 1 января 2006 года действуют новые правила установления момента определения налоговой базы по этому налогу (в статью 167 НК РФ внесены соответствующие поправки). В силу каких-то причин именно эти поправки стали поводом для формирования новой позиции государства в отношении суммовых разниц в целях исчисления НДС (см. письмо Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116, письмо ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62). "Фискалы" пришли к выводу, что с 1 января 2006 года суммовые разницы не должны учитываться в целях исчисления НДС, кроме случая возникновения положительной суммовой разницы у продавца товаров (работ, услуг), которая подлежит включению в состав налоговой базы по НДС по правилам статьи 162 НК РФ (данная сумма, рассматривается как связанная с оплатой товаров (работ, услуг)).

У налогоплательщиков возник закономерный вопрос: если суммовая разница не влияет на налоговую базу по НДС, включается ли указанная суммовая разница в полном объеме в состав внереализационных доходов и расходов? И Минфин России в своем письме от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85 дал неожиданный ответ, указав на то, что суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов без учета НДС.

Разберемся в правовой сущности происходящих финансово-хозяйственных операций на примере.

Пример

Организация "А" продает организации "Б" товар по цене, эквивалентной 118 евро (в том числе НДС - 18%). При этом в договоре указано, что курс евро согласуется сторонами равным официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты указанного товара. Товар отгружается 23 марта 2007 года (официальный курс ЦБ РФ - 35 руб./евро), а оплата за товар осуществляется 27 апреля 2007 года (официальный курс ЦБ РФ - 33 руб./евро).

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Аналогичные положения предусмотрены Гражданским кодексом РФ в отношении работ и услуг (пункт 1 статьи 702 ГК РФ и пункт 1 статьи 779 ГК РФ). И каким бы смешным ни казался вывод, вытекающий из указанных норм, цена реализуемого товара (работ, услуг) является одинаковой и для продавца, и для покупателя. Следовательно, цена продажи для продавца, и цена покупки для покупателя в целях налогообложения должны быть эквивалентными показателями. А значит, стоимость отгруженных товаров (переданных результатов работ, оказанных услуг) должна быть эквивалентна стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Однако если мы обратимся к позиции Минфина России, то применительно к нашему примеру продавец должен отразить задолженность покупателя по факту реализации ему товаров исходя из курса, действующего на дату отгрузки, без учета его дальнейшего снижения (118 евро х 35 руб./евро = 4 130 евро). Парадоксально, но продавец покупает этот товар по другой стоимости (118 евро х 33 руб./евро = 3 894 евро). При этом после уплаты покупателем указанной денежной суммы продавцу, поставившему товар, обязательства обеих сторон сделки будут считаться исполненными в полном объеме.

Описанная выше эквивалентность применительно к законодательству о налогах и сборах находит свое отражение как раз в статье 167 НК РФ, на которую ссылается Минфин России в обоснование своей позиции. Пункт 1 статьи 167 НК РФ предусматривает, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Название указанной статьи - "Момент определения налоговой базы" - определяет ее назначение в целях применения НДС. С ее помощью может быть определен только момент исчисления налоговой базы. Но указанная статья не устанавливает правила исчисления размера этой самой налоговой базы НДС.

Фактически статья 167 НК РФ рассматривает два экономических события - отгрузку и оплату - как равнозначные, равновеликие, связывая обязанность по уплате НДС с наступлением одного из них. Но статья не говорит о том, что оплата товаров по своему стоимостному выражению может отличаться от стоимостного выражения отгруженных товаров.

Это невозможно и в силу экономических причин. Ведь отгрузка товаров (работ, услуг) и их оплата представляют две ипостаси одного экономического и правового явления - исполнения сторонами договора на реализацию товаров (работ, услуг).

Напротив, глава 21 НК РФ пронизана положениями о равенстве суммы НДС, начисляемой продавцом к уплате, и суммой НДС, предъявляемой покупателем к возмещению. Более того, в указанном равенстве отражается суть исчисления НДС: сумма НДС к начислению у продавца должна быть эквивалентна сумме НДС к возмещению у покупателя. Только такой механизм обеспечивает формирование экономической добавленной стоимости у каждого конкретного налогоплательщика.

По мнению Минфина России, применительно к нашему примеру продавец должен исчислить НДС на дату отгрузки (23 марта 2007 года) и оформить все документы (счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ и т. п.) исходя из 4 130 руб., в том числе НДС - 630 руб. (100 евро х 35 руб./евро х 18%). В дальнейшем продавец больше не должен корректировать исчисленную базу на возникающую при расчетах суммовую разницу.

Вместе с тем, указанная позиция Минфина России в отношении формирования налоговой базы по НДС представляется абсолютно неправильной.

В пункте 1 статьи 154 НК РФ (название данной статьи говорит само за себя - "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)") сказано: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ и без включения в них налога. Пункт 1 статьи 40 НК РФ в свою очередь указывает на то, что для целей налогообложения по общему правилу принимается цена сделки, согласованная сторонами.

Таким образом, если применительно к нашему примеру стороны договорились, что цена товара устанавливается в размере, эквивалентном 118 евро с учетом НДС по курсу на дату оплаты, то продавец должен исчислить налоговую базу в соответствии со статьей 154 НК РФ в размере 3 300 руб. (100 евро х 33 руб./евро). При этом в соответствии с положениями статьи 167 НК РФ продавец должен исчислить налоговую базу в момент отгрузки (23 марта 2007 года).

Однако после совершения факта хозяйственной деятельности, влияющего на показатель цены, продавец должен откорректировать ранее исчисленные показатели. Следовательно, сумма НДС в описанном примере должна быть исчислена следующим образом:

  • 23 марта 2007 года: к начислению 630 руб.
    (100 евро х 35 руб./евро х 18%);
  • 27 апреля 2007 года: к уменьшению 36 руб.
    (100 евро х (35 руб./евро - 33 руб./евро) х 18%).

Соглашательство с Минфином России применительно к нашему примеру может привести и к проблемам с налогом на прибыль.

Исчислив НДС исходя из курса 35 руб. на дату отгрузки без его дальнейшей корректировки на сумму фактической оплаты, налогоплательщик должен возникшую отрицательную суммовую разницу отнести в состав внереализационных расходов в сумме 236 руб. (118 евро х (35 руб./евро - 33 руб./евро)). Вместе с тем, Минфин России указал (см. выше), что в состав внереализационных расходов должна быть отнесена суммовая разница без учета НДС, то есть в размере 200 руб. (100 евро х (35 руб./евро - 33 руб./евро)).

А куда же отнести НДС с суммовой разницы? Попробуем спрогнозировать мнение Минфина России. НДС с суммовой разницы не учитывается при исчислении НДС, не учитывается при исчислении налога на прибыль - получается, что эта сумма традиционно должна быть отражена в составе расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

И вот наконец-то идея Минфина России была оценена судебной практикой. ФАС МО при рассмотрении двух дел полностью поддержал налогоплательщика, который корректировал налоговую базу по НДС не только на положительные, но и на отрицательные суммовые разницы. По мнению суда, налогоплательщик должен исчислять НДС исходя из суммы фактически полученной выручки (постановления от 28.05.2007 № КА-А40/4537-07 и от 31.05.2007 № КА-А40/4534-07).

Проблема суммовых разниц имеет еще большее значение в отношении налоговых вычетов по НДС. На взгляд автора, покупатели товаров (работ, услуг), сталкивающиеся с суммовыми разницами, весьма легкомысленно относятся к описанной проблеме.

Сторонники позиции Минфина России ссылаются на положения абзаца третьего пункта 1 статьи 172 НК РФ, указывающего на то, что право на вычет возникает у покупателя товаров (работ, услуг) в момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг). Поскольку принятие к учету осуществляется на основании первичных бухгалтерских документов, то и вычет НДС должен осуществляться в размере, указанном в счете-фактуре, оформленном на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

Применительно к нашему примеру продавец 23 марта 2007 года оформляет в адрес покупателя первичные бухгалтерские и налоговые документы исходя из курса, действующего на эту дату.

Таким образом, покупатель получает счет-фактуру на общую сумму 4 130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.). Если налогоплательщик соглашается с мнением Минфина России, то в дальнейшем никакие дополнительные счета-фактуры не оформляются, и сумма "входящего" НДС не корректируется.

Подобная точка зрения основана на неправильном толковании Налогового кодекса РФ. Если рассматривать статью 172 НК РФ, то, в первую очередь, необходимо обратить внимание на ее название - "Порядок применения налоговых вычетов". Исходя из названия можно констатировать, что указанная статья регламентирует исключительно порядок применения вычетов по НДС, но ни в коей мере не определяет размер указанного вычета.

Размер вычета по НДС определяется в соответствии с иными положениями Налогового кодекса РФ. В пункте 2 статьи 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Пункт 1 статьи 172 НК РФ гласит: налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации. А пункт 1 статьи 168 НК РФ указывает на то, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

Таким образом, размер налогового вычета по НДС (как и сумма НДС к начислению) должен соотноситься с ценой приобретаемых товаров (работ, услуг) и суммой оплаты указанных товаров (работ, услуг).

В конце концов, если применительно к нашему примеру рассмотреть платежное поручение на оплату приобретаемых товаров, то организация "Б" перечислит организации "А" 3 894 руб., в том числе НДС - 594 руб.

Следовательно, покупатель товаров 23 марта 2007 года получает счет-фактуру на общую сумму 4 130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.) и после принятия товаров к учету имеет право на вычет в размере 630 руб.

Однако после оплаты указанных товаров в общей сумме 3 894 руб. в соответствии с условиями договора происходит корректировка цены товаров.

Значит, размер налогового вычета по НДС должен составить иную сумму - 594 руб. (100 евро х 33 руб./евро х 18%).

Поскольку налогоплательщик 23 марта 2007 года предъявил к возмещению из бюджета сумму в размере 630 руб., а в дальнейшем эта сумма в силу условий договора изменилась, налогоплательщик 27 апреля 2007 года должен уменьшить сумму налоговых вычетов на 36 руб.

Указанная корректировка может производиться на основании дополнительных счетов-фактур (счетов-фактур, оформляемых на суммовую разницу).

Оформление этих документов судебной практикой признано абсолютно нормальным, поскольку корректирующие счета-фактуры должны рассматриваться как неотъемлемая часть первичного счета-фактуры. Например, см. постановления:

  • ФАС ЦО от 21.12.2006 № А36-1476/2006;
  • ФАС УО от 28.08.2006 № Ф09-7528/06-С2;
  • ФАС СЗО от 27.09.2006 № А56-27017/2005;
  • ФАС МО от 27.03.2006 № КА-А40/1947-06).

Более того, Конституционный Суд РФ уже дважды обращал внимание правоприменителя на то, что счет-фактура необходим в целях налогового контроля не сам по себе как формализованный документ, а как носитель информации, отражающий реальные хозяйственные операции и необходимый для проведения налогового контроля (определения от 18.04.2006 № 87-О и от 15.02.2005 № 93-О).

Подводя итоги, скажем, что непроведение корректировки примененного налогового вычета по НДС (если речь идет о ситуации, аналогичной примеру, когда договорной курс меньше курса на дату отгрузки) приводит к завышению его размеров и занижению суммы НДС к уплате.

А это уже может рассматриваться как основание для привлечения к налоговой ответственности. И не стоит себя успокаивать тем, что продавец выставил счет-фактуру на сумму по курсу на дату отгрузки, поэтому автоматически эта сумма может быть предъявлена к возмещению из бюджета.

Суды уже неоднократно подчеркивали, что неправомерно (незаконно) выделенный НДС в счете-фактуре не может являться основанием для его возмещения покупателем из бюджета именно в силу незаконности выделения вычета продавцом. Например, см. постановления:

  • ФАС СЗО от 31.05.2007 № А21-5926/2006;
  • ФАС СЗО от 14.12.2006 № А13-15240/2005-14.

Суммовые разницы: не все так просто

Отправить на почту
Написать комментарий

Комментарии 0

Пока нет комментариев
Это ответ на комментарий (отмена - x)
Отображаемое имя:

1С бесплатно 1С-Отчетность 1С-Такском 1С:ERP Управление предприятием 1С:Бесплатно 1С:Бухгалтерия 8 1С:Бухгалтерия 8 КОРП 1С:Бухгалтерия автономного учреждения 1С:Бухгалтерия государственного учреждения 1С:Бюджет муниципального образования 1С:Бюджет поселения 1С:Вещевое довольствие 1С:Деньги 1С:Документооборот 1С:Зарплата и кадры бюджетного учреждения 1С:Зарплата и кадры государственного учреждения 1С:Зарплата и управление персоналом 1С:Зарплата и управление персоналом КОРП 1С:Комплексная автоматизация 8 1С:Лекторий 1С:Предприятие 1С:Предприятие 7.7 1С:Предприятие 8 1С:Розница 1С:Управление небольшой фирмой 1С:Управление производственным предприятием 1С:Управление торговлей 1СПАРК-Риски 1СПредприятие 8 2-НДФЛ 3-НДФЛ 4-ФСС 5 минут 54-ФЗ 6-НДФЛ CRM IT-компании авансовый платеж автозаполнение реквизитов Агентский договор. Учет административная ответственность адресный классификатор акцизы алкоголь алкогольная продукция амортизационная премия амортизация арбитражная практика аттестация рабочих мест аудит аудиторские организации база для начисления страховых взносов база по страховым взносам база по налогу на прибыль банк и касса в 1с банкротство без ККТ безвозмездная передача имущества безнадежная задолженность безналичные расчеты бланки строгой отчетности больничное пособие больничный листок бухгалтер бухгалтерия автономного учреждения бухгалтерская отчетность бухгалтерские события бухгалтерский баланс бухгалтерский учет бухучет бюджет муниципального образования бюджет поселения бюджетная отчетность бюджетный учет ввоз товаров взаимозависимые_лица взноcы в ПФР взносы в ФОМС взносы в ФСС взносы на травматизм взыскание налогов видео 1С видео-уроки 1С водный налог возврат налогов возврат переплаты возмещение расходов восстановление НДС выездная налоговая проверка выездная проверка выплата зарплаты выплаты по ГПД выплаты работникам выплаты физическим лицам вычет НДС вычет по НДС вычеты по НДФЛ ВЭД ГК РФ госпошлина государственная регистрация гражданско-правовой договор графики работы дебиторка декларация о плате за негативное воздействие на окружающую среду декларация по алкоголю декларация по налогу на прибыль декларация по НДС День Бухгалтерии детские пособия ДиректБанк договор комиссии договор подряда договор поставки договорная политика документальное оформление документооборот долговые обязательства должная осмотрительность доходы организации ЕГАИС ЕГРЮЛ единый расчет по страховым взносам ЕНВД ЕСН ЕСХН задолженность по налогам займы закон о бухгалтерском учете занимательная бухгалтерия заработная плата зарплата зарплатные налоги защита персональных данных заявление о постановке на учет земельный налог изменения 2015 изменения в законодательстве изменения в законодательстве 2012 изменения в законодательстве 2013 изменения-2017 имущественные вычеты имущественные налоги имущественный налоговый вычет индивидуальный предприниматель иностранные компании иностранный контрагент иностранный работник интернет-компании интернет-магазины ИП ИП на ЕНВД ип на усн ИС 1С:ИТС исправление бухгалтерских ошибок исправление ошибок ИТС ИФНС кадастровая стоимость кадровое оформление камеральная проверка кассовая дисциплина кассовые операции кассовый чек КБК КИК ККТ КЛАДР ключевая ставка книга на УСН книга покупок книга продаж КоАП РФ коды видов продукции командировка командировочные расходы компенсации работникам компенсационные выплаты компенсация за отпуск консолидированная группа контролируемые сделки контрольные соотношения корректировочный счет-фактура коэффициент-дефлятор крупнейшие налогоплательщики курсовые разницы лекарственные препараты лизинг лизинговое имущество ликвидация организации лицензирование малый бизнес маркировка изделий маркировка изделий из натурального меха маркировка меховых изделий маркировка товара материальная выгода материальная помощь материнский капитал миниденьги модернизация основных средств МРОТ МСФО наличные расчеты налог на игорный бизнес налог на имущество налог на имущество физических лиц налог на прибыль налоги физических лиц налоговая база по налогу на прибыль налоговая база по ндс налоговая декларация налоговая задолженность налоговая ответственность налоговая отчетность налоговая политика налоговая проверка налоговая ставка налоговое администрирование налоговые льготы налоговые споры налоговый агент налоговый агент НДФЛ налоговый агент по ндс налоговый агент по ндфл налоговый агент по НДФЛ налоговый вычет налоговый вычет по ндфл налоговый контроль налоговый мониторинг налоговый учет налоговый учет расходов налогообложение доходов налогоплательщик начисление амортизации начисление пени НДПИ НДС НДС по ставке 10% НДС при экспорте НДС-2015 НДФЛ негативное воздействие на окружающую среду неотделимые улучшения неприменение ккт нерезиденты НИОКР НК РФ НМА новая форма декларации новая форма расчета новости нулевая ставка обзор обзор бухгалтерских событий обзор новостей обособленное подразделение обособленные подразделения обучение 1с обязанности налогоплательщика обязательное социальное страхование обязательное страхование от несчастных случаев на производстве оказание услуг ОКВЭД2 онлайн-касса онлайн-ккт онлайн-ККТ освобождение от налогообложения освобождение от ндс освобождение от ндфл основные средства отпускные отходы отчетность в ПФР отчетность в пфр отчетность в росприроднадзор отчетность в росстат отчетность в Росстат отчетность в фсс отчетность организации отчетность по страховым взносам отчетность предпринимателя оформление счета-фактуры оформление счетов-фактур охрана труда патентная система патентная система налогообложения ПБУ 18 первичные документы передача имущества перенос убытков персонифицированный учет плата за негативное воздействие на окружающую среду плата за проезд грузовиков платежи платежное поручение платежные документы 1с повышение налогов повышение ставок подакцизные товары подача уведомления подтверждающие документы подтверждение расходов полномочия налоговых органов пониженные тарифы поправки в НК РФ поправки в тк рф порядок маркировки товаров пособие по беременности и родам пособие по временной нетрудоспособности пособие по нетрудоспособности пособие по уходу за ребенком посреднические договоры постановка на учет постановка на учет в налоговом органе права налогоплательщика представление сведений применение ККТ приостановление операций по счету проверки бизнеса продажа алкогольной продукции прожиточный минимум производственный календарь проф. Пятов ПСН путевой лист работники-иностранцы раздельный учет расходы на ГСМ расходы на рекламу расходы организации расчет больничного листа расчет заработной платы расчет НДПИ расчет себестоимости расчет страховых взносов расчетный счет расчеты с работниками регистрация ККТ регистрация юридических лиц реестр ККТ реорганизация розничная торговля росалкогольрегулирование РСВ-1 самое новое в 1С:Бухгалтерии самозанятые граждане свод отчетов секреты 1С:ЗУП сельскохозяйственный товаропроизводитель система "Платон" служебная командировка снижение ставок совмещение налоговых режимов составление и сдача отчетности составление и сдача отчетности социальное страхование социальные вычеты социальный налоговый вычет спецоценка условий труда средний заработок ставка НДС Ставка НДФЛ ставка рефинансирования ставки страховых взносов стандартные вычеты стандартный налоговый вычет стандарты бухучета статистика статистическая отчетность статотчетность страхование страховые взносы страховые взносы в пфр страховые взносы в фсс страховые взносы для самозанятых страховые взносы на травматизм страховые тарифы судебная практика судебное решение судебный вердикт суточные счет-фактура табачные изделия таможенные платежи таможенный союз ТК РФ торговый сбор транспортный налог трудовая книжка трудовой договор увольнение по инициативе руководителя увольнение по соглашению сторон уголовная ответственность УКД универсальный корректировочный документ УПД уплата госпошлины уплата налога уплата налогов уплата НДС уплата сбора упрощенная система налогообложения УСН уставный капитал уточненка учет аренды учет в АО учет в бюджетных учреждениях учет в госорганизациях учет в ООО учет в сельском хозяйстве учет в строительстве учет в туризме учет дивидендов учет доходов при усн учет импорта учет лизинга учет МПЗ учет на производстве учет ОС учет основных средств учет премий учет расходов учет расходов при усн учет реализации учет субсидий учет товаров учет ценных бумаг учет экспорта учетная политика факсимиле федеральный стандарт бухгатерского учета ФИАС фиксированные страховые взносы финансовый анализ ФНС РФ форма 6-НДФЛ форма заявления формы документов хроники 54-ФЗ штрафные санкции экологические платежи экспорт продукции электронная отчетность электронная подпись электронные счета-фактуры электронный документооборот электронный формат энциклопедия проверок

Все теги