Содержание
В свете происходящих законодательных изменений налогоплательщиками предпринимаются всевозможные шаги по оптимизации налогообложения. Безусловно, наибольший интерес у налогоплательщиков вызывают специальные налоговые режимы, в частности, упрощенная налоговая система (далее - УСН).
Конечно, с 2011 года, когда тарифы страховых взносов для всех налогоплательщиков, включая "упрощенцев", составят в совокупности 34 % (см. ст. 12 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ)*, интерес к специальным налоговым режимам существенно сократится.
Примечание:
* Подробнее см. статью Л.П. Фомичевой "Летний пакет изменений: ЕСН заменили взносами, пособия увеличились в размере".
Однако в настоящий момент переход на УСН еще рассматривается как способ оптимизации налогообложения, поскольку в течение 2010 года налогоплательщики, применяющие УСН, будут уплачивать страховые взносы по совокупной ставке 14 % (против 34 % на общем режиме налогообложения). Наиболее простым вариантом перехода на УСН в любой момент времени является проведение процедуры реорганизации юридического лица путем, в частности, разделения, выделения или преобразования.
Вместе с тем, помимо оптимизации будущих налоговых начислений, налогоплательщикам необходимо оценить и иные налоговые риски, связанные с переходом на специальный налоговый режим путем реорганизации, и исключить возможные ошибки.
В пункте 8 статьи 162.1 НК РФ предусмотрено правило, в соответствии с которым при передаче имущества от правопредшественника в пользу правопреемника суммы "входящего" НДС, принятые к вычету правопредшественником, не подлежат восстановлению правопреемником и уплате в бюджет.
Необходимо отметить, что в соответствии со статьями 57 и 58 ГК РФ юридические лица, возникшие вследствие реорганизации, хотя и являются правопреемниками реорганизованного юридического лица, но при этом являются вновь созданными юридическими лицами. В соответствии же с пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ вновь созданная организация вправе перейти на УСН с момента своего создания.
Таким образом, при поверхностном подходе к анализу приведенных выше норм НК РФ может сложиться впечатление, что при переходе на УСН в порядке реорганизации у правопреемника-"упрощенца" отсутствует обязанность по восстановлению "входящего" НДС.
Вместе с тем именно поверхностный подход к анализу описанной проблемы может создать для налогоплательщиков очень серьезные налоговые риски. Казус состоит в следующем.
В соответствии с пунктом 8 статьи 162.1 НК РФ при реорганизации юридических лиц правопреемник не восстанавливает и не уплачивает НДС в бюджет. Однако необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что указанная норма устанавливает налоговые последствия для одного строго определенного юридического факта - реорганизации юридических лиц. Такой подход законодателя (отказ от введения обязанности по восстановлению "входящего" НДС) представляется вполне логичным, поскольку реорганизация не приводит к возникновению новых прав и обязанностей, связанных с реализацией товаров (работ, услуг): вследствие реорганизации происходит перераспределение или консолидация уже имеющихся у организаций активов и пассивов. Соответствующий объем подлежащих перераспределению или консолидации активов и пассивов определяется на основании документов бухгалтерского учета.
Возникшее в ходе реорганизации юридическое лицо, являющееся вновь созданной организацией, вправе в соответствии со статьей 346.13 НК РФ подать заявление о переходе на УСН. Следовательно, в соответствии со статьей 346.13 НК РФ можно утверждать, что переход на УСН даже вновь созданной организации осуществляется исключительно на основании соответствующего заявления о переходе на УСН. Таким образом, можно утверждать, что реорганизация юридического лица сама по себе не может привести к смене режима налогообложения, она приводит лишь к "рождению" новой организации. Дальше же в соответствии со статьей 346.13 НК РФ возможен следующий юридический факт - подача заявления о переходе на УСН.
Подача заявления о переходе на УСН порождает для налогоплательщика непростую задачу относительно вопроса восстановления "входящего" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, что прямо предусмотрено подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Таким образом, при детальном и системном анализе положений статей 162.1 и 170 НК РФ следует вывод, что организация, возникшая вследствие реорганизации и подающая заявление о переходе на УСН, обязана восстановить "входящий" НДС.
В данном случае нельзя согласиться с доводом о том, что в НК РФ в отношении описанной проблемы существует некая неопределенность: все предельно понятно, поскольку статьи 162.1 и 170 НК РФ регулируют различные группы правоотношений, основываются на различных юридических фактах, и для каждого из указанных фактов предусмотрены соответствующие правовые последствия.
Также не может приниматься во внимание довод о том, что организацией-"упрощенцем", возникшей в ходе реорганизации, "входящий" НДС не может быть восстановлен и уплачен, поскольку "упрощенец" НДС к возмещению из бюджета в качестве налогового вычета не предъявлял. Такой вывод опять-таки может возникнуть только в случае отказа от системного толкования норм права.
"Упрощенец", возникший вследствие реорганизации, является правопреемником в части активов и пассивов, переданных последнему правопредшественником в ходе реорганизации. Следовательно, "упрощенец" является правопреемником в отношении полученного актива или затрат, а значит, является лицом, не только обладающим активом или затратами, но и несущим ответственность за юридическую "историю" таких актива или затрат. Поскольку ранее "входящий" НДС был предъявлен к возмещению из бюджета правопредшественником, а актив или затраты (или их часть) переданы правопреемнику, именно правопреемник при переходе на УСН обязан восстановить "входящий" НДС со стоимости (остаточной стоимости) активов, доставшихся правопреемнику при реорганизации.
Таким образом, можно сделать вывод, что переход организации, возникшей вследствие реорганизации, на УСН является безусловным основанием для восстановления "входящего" НДС по активам или затратам, "доставшимся" организации-правопреемнику от правопредшественника.
Более того, такой вывод представляется оправданным с точки зрения требований пункта 2 статьи 3 НК РФ, запрещающего применение дискриминационных правовых норм в налоговых правоотношениях.
Таким образом, позиция, изложенная в настоящей статье, исключает дискриминацию по отношению к "старым" организациям, желающим перейти на УСН, - для них обязанность по восстановлению "входящего" НДС прямо предусмотрена подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Следовательно, и "упрощенцы", возникшие в ходе реорганизации, также должны восстанавливать "входящий" НДС.
