И снова о ПБУ 2/2008…

Сфера действия договоров подряда

Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н, который вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год, утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).

Одновременно с этим в соответствии с приказом Минфина России от 24.11.2008 № 134н утратило силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом этого ведомства от 20.12.1994 № 167.

Дадим определение договора подряда в свете ПБУ 2/2008.

Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

К строительным договорам также относятся договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например: на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; и договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Т. е. если договор строительного подряда начат 01.11.2009, а закончен 10.01.2010 - такой договор попадает под действие ПБУ 2/2008.

Кто должен применять ПБУ 2/2008?

Применять ПБУ обязаны юридические лица, выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 предписывает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

Для целей бухгалтерского учета один юридический договор рассматривается как несколько договоров, если этим договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту и выполняются одновременно следующие условия:

• на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Пример 1

У подрядчика А есть один юридический договор с заказчиком В, согласно которому подрядчик А должен построить два объекта - жилой дом и магазин. При этом на каждый объект есть техническая документация, и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. В данном случае в бухгалтерском учете ведется учет двух договоров - договора с заказчиком В по жилому дому и договора с заказчиком В по магазину.

Для целей бухгалтерского учета два и более юридических договора, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Пример 2

У подрядчика А есть два юридических договора с заказчиком В. Согласно первому договору подрядчик А обязуется разработать проект жилого дома, а согласно второму договору подрядчик А обязуется построить жилой дом в соответствии с проектом, принятым по первому договору. Таким образом, оба юридических договора относятся к единому проекту и исполняются последовательно один за другим. Для целей бухгалтерского учета данные юридические договоры объединяются в один договор.

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы и расходы по договору на строительство

Основной принцип ПБУ 2/2008: доходы и расходы по каждому договору должны признаваться на каждую отчетную дату.

Выручка по договору определяется по стоимости работ, определенной в договоре с учетом возникающих в ходе исполнения договора корректировок на суммы:

• согласованных сторонами изменений в стоимости работ по договору, которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации;
• претензий к заказчикам: о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; на дополнительные суммы сверх сметы по условиям договора (поощрительные платежи), например: за сокращение сроков строительства и др.;
• на суммы претензий к организации, например, за просрочку сроков строительства.

Доходы по договору, не связанные непосредственно с исполнением договора, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору.

Например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора;
• доходы от размещения наружной рекламы на строящемся объекте и т. д.

Расходы по договору состоят из:

• расходов, непосредственно связанных с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• части общих расходов организации на исполнение договоров, приходящихся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходов, не относящихся к строительной деятельности организации, но возмещаемых заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). Например, расходы по передислокации строительной техники и строителей в район строительной площадки.

Прямые расходы по договору включают в себя фактически понесенные расходы и ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Предвиденные расходы принимаются к учету:

• либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.);
• либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Прочие расходы могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Признание финансового результата

Определим порядок признания финансового результата по договору на отчетную дату. Данный процесс включает в себя несколько этапов:

• определение типа договора (прибыльный, убыточный, невозможно определить финансовый результат);
• определение степени завершенности работ;
• определение выручки и расходов по договору;
• определение дебиторской/кредиторской задолженности заказчика.

ПБУ 2/2008 подлежит применению начиная с отчетности за 2009 год, однако для сопоставимости данных финансовой отчетности данные по переходящим с 2008 года договорам подряда должны быть откорректированы по состоянию на 01.01.2009 таким образом, как если бы ПБУ 2/2008 применялось и до этой даты. Для корректировки данных по договорам подряда, начатым до 01.01.2009, нужно:

• определить, какая сумма доходов должна быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008;
• определить величину корректировки доходов как разницу между размером доходов, который фактически был признан по договору на 31.12.2008, и расчетным размером доходов;
• рассчитать величину отложенного НДС, относящуюся к размеру корректировки доходов;
• определить, какая сумма расходов должна была бы быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008;
• рассчитать величину корректировки расходов как разницу между размером расходов, которые фактически были признаны по договору на 31.12.2008, и расчетным размером расходов;
• выявить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО), существовавшие на 31.12.2008 и относящиеся к временным разницам в признании доходов и расходов по договорам строительного подряда, переходящим на 2009 год;
• выявить отклонения в части доходов и расходов по договору между данными налогового и бухгалтерского учета на 01.01.2009, возникшие после корректировки в бухгалтерском учете доходов и расходов. Определить возникающие в связи с этим ОНА и ОНО по состоянию на 01.01.2009.

Давайте на примерах разберем порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учетах договора на строительство.

Пример 3

Корректировка данных в соответствии с ПБУ 2/2008 должна быть произведена в следующем порядке. Доля выполнения договора "по мере готовности" по состоянию на 31.12.2008 составляет 0,6 (3 км / 5 км). Соответственно, доходы, которые следовало бы признать по правилам ПБУ 2/2008, составляют 21 600 тыс. руб. (36 000 тыс. руб. x 0,6), в том числе НДС - 3 295 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. / 118 x 18).

Корректировка доходов составит 7 200 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. - 14 400 тыс. руб.). Эти доходы нужно дополнительно признать в межотчетном периоде. Величина отложенного НДС, относящегося к величине корректировки доходов, равна 1 098 тыс. руб. ((7 200 тыс. руб. / 118 x 18) или (3 295 тыс. руб. - 2 197 тыс. руб.)).

Размер расходов, который следует признать на конец 2008 года в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008, составляет 12 000 тыс. руб. (8 000 тыс. руб. + 4 000 тыс. руб.), так как эта сумма относится к выполненному в 2008 году объему работ по строительству дороги протяженностью 3 км. Корректировка расходов равна 4 000 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. - 8 000 тыс. руб.). Эта величина соответствует оценке НЗП по договору на 31.12.2008.

Отложенное налоговое обязательство по состоянию на 31.12.2008, относящееся к данному договору, составляет 336 тыс. руб. Его необходимо полностью списать в межотчетном периоде. Разница между доходами, признанными в бухгалтерском и налоговом учете, составит 6 102 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. - 3 295 тыс. руб. - 14 400 тыс. руб. + 2 197 тыс. руб.). Ей соответствует ОНО в размере 1 220 тыс. руб. (6 102 тыс. руб. x 20 %).

Разница между расходами в бухгалтерском и налоговом учете равна 2 600 тыс. руб. Это приведет к формированию на 01.01.2009 ОНА в сумме 624 тыс. руб. (2 600 тыс. руб. x 20 %).

Проводки по корректировкам будут следующие:

Дебет 46-2 Кредит 84

- 7 200 тыс. руб. - отражена корректировка доходов;

Дебет 84 Кредит 76-оНДС

- 1 098 тыс. руб. - начислен отложенный НДС;

Дебет 84 Кредит 20

- 4 000 тыс. руб. - отражена корректировка расходов;

Дебет 77 Кредит 84

- 336 тыс. руб. - списано ОНО;

Дебет 84 Кредит 77

- 1 220 тыс. руб. - отражено ОНО по разнице в доходах;

Дебет 09 Кредит 84

- 624 тыс. руб. - отражен ОНА по разнице в расходах.

Пример 4

Подрядная организация в декабре 2009 года приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 года. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС - 144 тыс. руб.).

Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 года, его цена - 354 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 года, его стоимость - 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.). Оплата выполненных работ производится заказчикам полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.

Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре. Считаем договор прибыльным. Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице 1.

Степень завершенности работ на 31.12.2009 равна 0,3 (210 тыс. руб. / (210 тыс. руб. + 80 тыс. руб. + 300 тыс. руб. + 120 тыс. руб.)). Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 года, составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. x 0,3).

Степень завершенности работ на конец января 2010 года равна 0,83 ((210 тыс. руб. + 75 тыс. руб. + 320 тыс. руб.) / (210 тыс. руб. + 75 тыс. руб. + 320 тыс. руб. + 120 тыс. руб.)). Доходы по договору, подлежащие признанию за январь 2010 года, составили: 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. x (0,83 - 0,3).

Степень завершенности на конец февраля 2010 года равна 1, так как договор выполнен. Доходы, подлежащие признанию за февраль, - 161 тыс. руб. (944 тыс. руб. - 283 тыс. руб. - 500 тыс. руб.).

Подробнее - см. таблицы 2 и 3.

На счетах бухгалтерского учета следует произвести записи, приведенные в таблице 4.

Учет в "1С:Бухгалтерии 8" (ред 1.6)

Подготовка

Давайте сначала ответим на вопрос: как вести учет в разрезе объектов строительства?

Для работы с новым объектом мы должны завести для него новые:

• Договор контрагента для разделения взаиморасчетов;
• Номенклатурную группу для ведения раздельного учета на счете 90;
• Подразделение организации - чтобы более четко собирать затраты на счетах 20, 25, 26.

Потом во всех документах, связанных с объектом строительства, необходимо выбирать договор, номенклатурную группу и подразделение, соответствующие объекту строительства. Для построения в будущем отчетов можно порекомендовать дать договору, номенклатурной группе и подразделению организации одинаковые названия. Возможно, вам покажется несколько утомительным выбирать по сути одно и тоже три раза, но "1С:Бухгалтерия 8" это универсальная программа для ведения учета, и в ней нет никаких связей между этими тремя справочниками.

Теперь перейдем к настройке плана счетов (Операции - Планы счетов - План счетов бухгалтерского учета). Найдем счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В стандартной настройке плана счетов, поставляемой фирмой 1С, по этому счету не ведется аналитического учета (нет субконто). Для добавления аналитики к счету 46 надо выбрать его в списке счетов и нажать на кнопку Изменить текущий элемент.

Добавим виды субконто Контрагенты, Договоры, Номенклатурные группы и нажмем ОК.

Поскольку учет ПБУ 2/2008 в "1С:Бухгалтерии 8" не автоматизирован, то без выполнения дополнительных настроек программы нам придется активно пользоваться документом Операция (Бухгалтерский и налоговый учет), т. е. вводить проводки вручную в бухгалтерском и налоговом учетах. Чтобы уменьшить трудоемкость учета и повысить его правильность, мы подготовили для вас - читателей этой статьи - шаблоны "Типовых операций", которые Вы можете скачать здесь. Шаблоны подготовлены для предприятий применяющих традиционную систему налогообложения, ПБУ 18 и являющихся плательщиками НДС. Данные шаблоны применимы в случае прибыльного договора подряда.

Для установки шаблонов типовых операций в вашу программу:

1. Скачайте файл с типовыми операциями на свой компьютер.
2. Перейдите в Операции - Типовые операции.
3. В открывшейся форме на панели инструментов нажмите кнопку Экспорт/Импорт.
4. Выберите скачанный файл "ПБУ2.xml" и нажмите кнопку Импорт.

После этого у вас должна загрузится папка "ПБУ2/2008", а в ней 2 типовые операции: Начисление выручки для ПБУ 2/2008 - вводится по каждому строящемуся объекту на конец месяца и Акт КС - вводиться при подписании актов КС-2 и КС-3, как показано на рисунке.

Для ввода операции нужно выбрать шаблон и нажать внизу на кнопку Ввести операцию.

В открывшемся окне нажать кнопку Сформировать проводки и заполнить параметры типовой операции: Договор, Контрагент и т. д.

При выборе Номенклатурной группы программа автоматически подставляет в поля Расходы БУ и Расходы НУ прямые остатки по счетам 20.01 в бухгалтерском и 20.01.1 в налоговом учете по выбранному подразделению и номенклатурной группе. Это может быть полезно, если вы используете метод освоенного объема, если по вашим расчетам вы должны признать другие суммы расходов.

После заполнения проводок в типовой операции Акт КС открывается форма нового документа Отражение начисления НДС. Он необходим для отражения реализации в книге продаж.

После этого операция наполнится нужными проводками для целей бухгалтерского и налогового учета. Подготовительные операции закончены!

Технология учета

Затраты по договору отражаются обычными документами конфигурации: Требование-накладная, Поступление товаров и услуг, Отражение зарплаты в регламентированном учете и др. Начисление непредъявленной к оплате выручки - ручной операцией на основании типовой операции Начисление выручки для ПБУ 2/2008. Подписание с Заказчиком актов КС-2, КС-3 - ручная операция на основании типовой операции Акт КС, документы Отражение начисления НДС и Счет-фактура выданный. Поступление оплаты - Платежное поручение входящее и др. Расчет ПБУ18 - документ Закрытие месяца.

Отражение примера 4 в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 1.6)

В декабре 2009 года отражаются следующие операции.

По условиям примера 4 затраты по договору составили 210 тыс. руб., из них 110 тыс. руб. - косвенные расходы (в других месяцах будут только прямые затраты). При оформлении документа Требование-накладная для разделения затрат на прямые и косвенные выбираем разные субсчета в налоговом учете: 20.01.1 - прямые, 20.01.2 - косвенные.

Начисление непредъявленной выручки производится путем использования операции на основании типовой.

Проводки в бухучете представлены ниже.

Проводки в налоговом учете:

Подписание актов КС-2, КС-3 - нет.

Оплата - нет.

С запуском процедуры Закрытие месяца в бухгалтерском учете отражаются проводки, представленные ниже.

В налоговом учете:

В январе 2010 года документом Требование-накладная следует отразить прямые затраты по договору (395 тыс. руб.).

Начисление непредъявленной выручки производится операцией на основании типовой. Проводки, формируемые при этом в бухгалтерском учете, представлены ниже.

В налоговом учете:

Подписание с заказчиком актов № КС-2, КС-3 отражается операцией на основании типовой. Проводки, отражаемые в бухгалтерском учете, представлены ниже.

В налоговом учете:

Обращаем ваше внимание на особенности формирования документа Отражение начисления НДС. Флажок Формировать проводки в документе должен быть сброшен, так как проводки сформированы в предыдущей операции.

Документ Счет-фактура выданный при этом заполняется в обычном порядке.

Получение оплаты отражается обычным документом Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя.

Проводки, формируемые в бухучете в результате закрытия месяца, представлены ниже.

В налоговом учете:

В феврале 2010 года следует отразить прямые затраты по договору (110 тыс. руб.) - документом Требование-накладная.

Начисление непредъявленной выручки осуществляется в указанном выше порядке (операцией на основании типовой). При этом формируются проводки, приведенные ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

При отражении в учете подписания актов КС-2, КС-3 осуществляется формирование проводок, приведенных ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

В документе Отражение начисления НДС флажок Формировать проводки следует сбросить, так как они сформированы в предыдущей операции. Документ Счет-фактура выданный - обычный.

Оплата отражается обычным документом Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя.

Закрытием месяца формируются проводки, представленные ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

Оборотно-сальдовые ведомости за февраль 2010 года, а также книга продаж за I квартал 2010 года представлены ниже.

Оборотно-сальдовые ведомости за февраль 2010