Применять ли УСН в 2011 году?

Ставки страховых взносов

Федеральными законами от 24.07.2009 № 212-ФЗ и № 213-ФЗ предусмотрен единый порядок исчисления и уплаты страховых взносов, а с 1 января 2011 года также единая ставка для всех плательщиков, независимо от применяемого режима налогообложения. И если для организаций, применяющих общий режим налогообложения, ставка увеличивается на 8 %, то для организаций, применяющих УСН, увеличение гораздо более существенно - с 14 % до 34 %, т. е. на 20 %.

Помимо увеличения ставки страховых взносов, необходимо учитывать, что упрощенную систему налогообложения применяют, в основном, небольшие организации с невысоким уровнем оплаты труда, который за год не всегда достигает 415 тыс. руб. В связи с чем исчислять страховые взносы в фонды необходимо с полной суммы заработной платы. В случае если заработная плата сотрудников составляет более 34 600 руб. ¹ на человека/месяц, то такие организации не будут исчислять взносы с сумм, превышающих 415 тыс. руб. на человека. Таким образом, в организациях с высоким уровнем оплаты труда на взносах можно "сэкономить".

Для примера рассмотрим две организации с одинаковым фондом оплаты труда - 3 000 000 руб./год. В одной организации работают 10 человек с оплатой труда 25 тыс. руб./месяц, а в другой 5 человек с оплатой друга 50 тыс. руб./месяц. Несложный расчет покажет, что сумма страховых взносов за 2011 год в первой организации составит - 1 020 000 руб. (25 000 x 12 x 10 x 34 %), а в другой - 705 500 руб. (415 000 x 5 x 34 %), т. е. "экономия" во втором случае составит 314 500 руб., а налоговая нагрузка на фонд оплаты труда составит 23,52 %.

Таким образом, наибольший "удар" на себе ощутят организации, в которых основным видом расходов является заработная плата, причем уровень заработных плат невысок.

Напомним, что налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения "доходы", вправе уменьшать сумму налога на сумму страховых взносов. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 %.

Учитывая, что ставка страховых взносов в фонды в 2011 году существенно возрастает, для уменьшения суммы единого налога на 50 % необходимо, чтобы доля расходов на заработную плату в общей сумме доходов составляла не менее 8,8 % ². В 2010 году данный показатель составлял - 21,4 %.

¹ Сумма приведена без учета индексации на 2011 год.

² Расчет приведен без учета расходов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Ведение бухгалтерского и налогового учета

Несомненно, что существенным преимуществом применения УСН является возможность неведения бухгалтерского учета. Однако данное преимущество может исчезнуть в скором будущем. Дело в том, что проектом Федерального закона "О бухгалтерском учете" освобождение в части ведения бухгалтерского учета на упрощенцев больше не распространяется (проект закона размещен на сайте Минфина России http://minfin.ru).

С нового года более внимательно стоит относиться к ведению налогового учета при применении УСН. В соответствии со статьей 346.26 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н.

Следует обратить внимание на изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в определение "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" (п. 3 ст. 120 НК РФ). Если ранее под грубым нарушением учета понималось отсутствие первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета, то теперь рассматриваемое понятие расширено. Теперь отсутствие регистров налогового учета, а в случае применения УСН - книги учета доходов и расходов, тоже попадает под действие данной статьи. Кроме того, несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика в регистрах налогового учета также влечет привлечение к ответственности по статье 120 НК РФ.

Усугубляет ситуацию то обстоятельство, что со 2 сентября 2010 года размеры штрафов по данной статье увеличены в 2 раза. В случае если деяние совершено в течение одного налогового периода, штраф составляет 10 000 руб., а если в течение более одного периода, то штраф составит 30 000 руб.

Таким образом, при проведении проверки налогоплательщика налоговым органом за два года (два налоговых периода) и выявлении фактов несвоевременного отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов штраф может составить 30 000 руб.

Дополнительно стоит отметить, что упрощенцы, выбравшие в качестве объекта "доходы", также освобождены от ведения налогового учета в части расходов. В частности, в пункте 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСН. С учетом данной нормы, в письме Минфина России от 16.06.2010 № 03-11-11/169 указано: "налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, в целях налогового учета документально подтверждать произведенные расходы, которые не влияют на исчисление суммы налога, необязательно".

Периодичность предоставления отчетности по транспортному и земельному налогам

Ранее в качестве одного из преимуществ применения УСН рассматривалось освобождение от предоставления промежуточной (квартальной) отчетности по транспортному и земельному налогам. С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ с 1 января 2011 года, промежуточная отчетность отменена для всех организаций. Все налогоплательщики, признаваемые организациями, обязаны подавать налоговые декларации до 1 февраля года, следующего за отчетным.

Для правильного принятия решения необходимо оценивать плюсы и минусы "упрощенки" в совокупности применительно к конкретной организации и определенном виду деятельности, а также изменениям, внесенным в НК РФ, и складывающейся правоприменительной практики.

УСН: новшества 2010 года

Изменения, внесенные Федеральным законом от 05.04.2010 № 41-ФЗ, касаются суммы выплат, направляемых на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти. Внесенными изменениями в пункте 1 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что данные суммы "учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат".

При этом особо оговорено, что в случае нарушения условий получения указанных выплат, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. В случае если по итогам деятельности за три налоговых периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов.

Порядок отражения доходов и расходов в рассматриваемом случае подробно разъяснен в письме ФНС России от 19.08.2010 № ШС-37-3/9373@ "О реализации отдельных положений Федерального закона от 05.04.2010 № 41-ФЗ ". Кроме того, в письме дополнительно отмечено, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", принимая во внимание особый порядок учета указанных выплат, при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период (графа 4 раздела I Книги по УСН), поступившие суммы выплат не учитывают. Аналогичные разъяснения также были приведены в письме Минфина России от 27.08.2010 № 03-11-11/225.

Применение УСН: есть повод для судебных споров

Принимая решение о применении УСН стоит обратить внимание, что при применении УСН не все вопросы законодательства жестко регламентированы, и довольно часто между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, разрешение которых возможно только в суде.

Можно говорить о спорах, связанных с правомерностью применения УСН, признанием тех или иных расходов, моментами признания доходов и расходов и т. п. Одним из наиболее проблемных вопросов уже не первый год является порядок признания доходов, в случае если поступают средства в возмещение понесенных затрат, которые фактически не являются ни выручкой от реализации товаров (работ, услуг), ни внереализационными доходами. Например, такие проблемы могут возникать у арендодателей в части коммунальных платежей, компенсации судебных расходов и т. п.

Проблема заключается в том, что с учетом позиции Минфина России, высказывавшейся неоднократно в письмах от 07.04.2008 № 03-11-04/2/67, от 21.08.2009 № 03-11-06/2/157 и др., при применении УСН необходимо учитывать все доходы/средства, поступившие в организацию, за исключением доходов, поименованных в статье 251 НК РФ. В качестве примера обратим внимание на письмо Минфина России от 30.06.2010 № 03-11-06/2/105, в котором разъяснена ситуация с получением денежных средств за возмещение железнодорожного тарифа для организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы".

Минфин России со ссылками на статьи 346.15, 249, 251 и 346.17 НК РФ разъясняет, что "суммы возмещения транспортных расходов налогоплательщика, поступающие от покупателей, должны учитываться в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, независимо от того, включаются они в стоимость товаров или получаются по отдельно выставленным счетам. Указанные доходы учитываются налогоплательщиком на дату их поступления". При этом расходы рассматриваемая организация не учитывает. В связи с чем возникает ситуация, при которой образуется налогооблагаемая база при отсутствии факта получения реального дохода. Конечно с такой ситуацией можно бороться и попытаться доказать, что в данном случае нельзя говорить о факте получения дохода, однако отстаивать свою позицию придется в суде.

Среди арбитражной практики 2010 года представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10 в отношении момента признания расходов, связанных с приобретением товара. Подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации данных товаров.

В связи с этим одним из спорных вопросов является: "А что считать моментом реализации - отгрузку товаров или их оплату?".

Судом было установлено, что организацией в 2006 году были приобретены товары и в этом же году были отгружены, причем покупателем была оплачена только часть отгруженных товаров. В состав расходов организацией были включены расходы, уплаченные поставщику за весь товар.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о завышении обществом понесенных расходов по оплате товаров, "поскольку реализованный обществом товар был частично оплачен".

Принимая решение в пользу налогоплательщика и признавая правомерность учета расходов после отгрузки товара покупателю, суд исходил из следующих доводов:

• из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем;
• из положения статьи 346.17 НК РФ следует, что если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю;
• в соответствии с определением, приведенным в пункте 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары;
• глава 26.2 НК РФ не содержит норм, которые определяют особый момент реализации товаров (работ, услуг), для лиц, применяющих УСН.

С учетом изложенного, судом был сделан следующий вывод "затраты на приобретение всего реализованного товара правомерно учтены … при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения после фактической передачи товара покупателю независимо от того, полностью был оплачен товар покупателем или нет".

Преимущества и недостатки применения УСН

Как отмечалось ранее, каждая организация может найти для себя какие-то плюсы и минусы применения УСН, и правильный выбор может быть сделан только после тщательного анализа и проведения расчета сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет в текущем году, и предполагаемых в следующем. Для наглядности приведем основные преимущества и недостатки применения УСН в таблице.

Стоит обратить внимание еще на одно обстоятельство, которое может повлиять на принятие решения о переходе на УСН или возврат на общий налоговый режим - это наличие убытка, который может быть перенесен на будущее. В случае, если организацией в 2010 году или ранее был получен убыток при одной системе налогообложения, то при смене налогового режима данный убыток фактически "сгорает" - он уже не может быть учтен при формировании налоговой базы и уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

В завершение напомним, что тем, кто хочет перейти на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2011 года, необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган с 1 октября по 30 ноября 2010 года, а упрощенцы, которые примут решение вернуться на общий налоговый режим, должны будут уведомить о своем решении налоговый орган не позднее 15 января 2011 года. Кроме того, в настоящее время упрощенцы могут рассмотреть вопрос об изменении применяемого объекта налогообложения с 1 января 2011 года. И если смена объекта целесообразна, то налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган в срок до 20 декабря 2010 года.