Бухгалтерский учет и эпоха доверия

Примечание:
*          Подробнее читайте в номере 5 (май), стр. 35 «БУХ.1С» за 2016 год.

Эпоха доверия - где ее искать?

В предыдущей статье, дорогие читатели, мы с вами говорили о возможности рассматривать развитие бухгалтерского учета с точки зрения периодизации Энтони Гидденса (Anthony Giddens), который разделяет историю западной цивилизации на три периода: (1) досовременность, (2) современность, и (3) постсовременность. При этом, согласно Гидденсу, «современность» «означает способы социальной жизни или организации, которые возникли в Европе, начиная примерно с XVII века и далее, и влияние которых в дальнейшем более или менее охватило весь мир» ([1], стр. 111).

Мы с вами пришли к выводу о том, что, так как бухгалтерский учет - это, прежде всего, информация, а информация дает нам понимание окружающей нас действительности, то, следуя за Гидденсом, мы можем в качестве ключевого для нас фактора данной периодизации выделить характер миропонимания и мировосприятия. И вот этот подход позволяет нам названные три периода определить как периоды или эпохи (1) веры, (2) доверия, и (3) дилетантизма.

В этой статье мы поговорим об эпохе, которая заканчивается буквально у нас на глазах - это эпоха доверия, доверия к профессиональным институтам, определявшего развитие западной цивилизации от Возрождения до наших дней. И так же, как и в прошлый раз, не нарушая классификации Гидденса, обозначим временем эпохи веры период с XVII по XX век включительно*.

Примечание:
*       Как и в прошлый раз, обратим внимание на то, что, конечно, выставляемые границы эпох могут быть лишь чрезвычайно размытыми, и влияние как эпохи веры, так и эпохи доверия на механизмы мировосприятия мы можем наблюдать и сегодня. Речь идет лишь о постепенном изменении ключевого фактора в мировосприятии социума. 

Фридрих фон Хайек: сила возможностей в осознании их границ

Задолго до выхода в свет замечательной работы Энтони Гидденса великий австрийско-американский экономист и политический философ Фридрих Август фон Хайек (1899-1992), лауреат Нобелевской премии по экономике 1974 года, писал о доверии как о, пожалуй, самой важной черте современной ему цивилизации.

«Во времена Монтескье, - утверждал Хайек, - соответствующее поле исследования еще не раскололось на множество профессиональных областей знания, тогда как сегодня никто не в силах освоить хотя бы важнейшие работы» ([2], стр. 23). У этого положения есть совершенно определенные последствия, характеризующие возможности изучения социальной реальности в современных условиях: «Сегодня проблему подходящего общественного устройства изучают - под соответствующим углом - методами экономической теории, юриспруденции, политологии, социологии и этики, но трудность в том, что для достижения успеха эта проблема должна изучаться как единое целое. Это означает, что ни один из рискнувших взяться за эту задачу не может претендовать на профессиональную компетентность во всех областях знания, с которыми ему придется иметь дело, или быть знакомым со специальной литературой по всем возникающим вопросам»* ([2], стр. 23).

Примечание:
*      По мнению Хайека, заметим, «пагубные последствия специализации знания особенно сказываются в двух старейших дисциплинах - в экономической теории и юриспруденции. ... правила справедливого поведения, изучаемые юристом, служат основанием определенного порядка, характерные свойства которого остаются юристу неизвестными; а изучением этого порядка занимается, главным образом, экономист, который, в свою очередь, мало что знает о характерных особенностях правил поведения, на которых покоится изучаемый им порядок» ([2], стр. 23). 

В современном мире, писал Хайек, «человеку удается в полной мере использовать свои возможности только тогда, когда он осознает свою ограниченность» ([2], стр. 27). «Отдельный человек не в состоянии усвоить все то количество фактов, от которых зависит успех деятельности в обществе. И вся наша цивилизация, таким образом, неизбежно покоится на нашем доверии к вещам, истинность которых мы не в состоянии знать в картезианском смысле» ([2], стр. 31).

 «Читателю, - подчеркивал Хайек, - следует постоянно помнить о том, что ни один человек не знает и не может знать большую часть конкретных фактов, определяющих действия всех многоразличных членов человеческого общества. На первый взгляд, может показаться, что это настолько очевидно и бесспорно, что даже не заслуживает упоминания и уж подавно не нуждается в доказательствах. Но если постоянно не подчеркивать это обстоятельство, оно слишком легко забывается. Последнее происходит, главным образом, потому, что это знание крайне затрудняет наши попытки объяснить и разумно повлиять на происходящие в обществе процессы и резко ограничивает наши возможности высказываться о них и оказывать на них влияние» ([2], стр. 31). «Существует, - продолжает Хайек, - огромное искушение начинать, в первом приближении, с допущения о том, что мы знаем все, что нужно для полного объяснения или контроля. Зачастую предполагается, что это временное допущение не имеет особых последствий, так что позднее его можно будет отбросить без большого ущерба для выводов. Но неизбежное неведение относительно большинства частностей ... служит источником центральной проблемы всего социального порядка, и ложное предположение, на основании которого мы временно отбрасываем это обстоятельство, потом просто предается забвению - оно почти никогда не снимается явным образом. И дальше аргументация развивается так, будто это неведение не имеет никакого значения» ([2], стр. 31-32).

В то же время, указывает Хайек, «член цивилизованного общества отличается не столько большим объемом знаний, сколько огромными возможностями извлекать пользу из знаний других людей, что и определяет его способность преследовать бесконечно более широкий круг целей, чем необходимо для удовлетворения его самых настоятельных материальных потребностей» ([2], стр. 33).

Таким образом, «важнейшей характеристикой нашей цивилизации является то, что мы все получаем выгоду от знаний, которыми сами не располагаем» ([2], стр. 34).

Что же все эти утверждения могут означать для бухгалтерского учета?

Отчетность понятна тем, кто не знает, что она отражает

В оценке ситуации, в оценке рисков, в планировании важной характеристикой построения нами планов каких-либо действий, по Хайеку, является то, что «источником кажущейся ясности этих планов является игнорирование автором планов всего того, чего он не знает» ([2], стр. 34).

Чуть перефразируя великого экономиста, нужно отметить, что источником кажущейся ясности бухгалтерской отчетности является игнорирование анализирующим ее пользователем всего того, чего отчетность не отражает. А не отражает она сегодня очень многие характеристики компании, что немаловажно, непосредственно определяемые теми объектами, которые являются предметом бухгалтерского учета.

Двумя важнейшими компонентами методов, используемых при формировании отчетности компаний, являются признание и оценка учетных объектов как элементов отчетности.

Признание - это идентификация какого-либо объекта из реальной хозяйственной жизни в качестве элемента бухгалтерской отчетности: элемента активов фирмы, ее обязательств, составляющей собственного капитала компании, ее доходов, расходов и т. п.

Признание определяет то, что в принципе будет, а что не будет отражено в отчетности фирмы. Так, например, мы можем признавать в качестве активов фирмы, отражаемых в ее бухгалтерском балансе, только принадлежащее ей на праве собственности имущество. Такой подход традиционен для отечественных учетных регулятивов и стал меняться лишь в последние годы в связи с процессом все большей ориентации учетной практики на МСФО. Этот вариант признания активов делает адекватным рассмотрение активов как обеспечения долгов фирмы, что позволяет оценивать показатели ликвидности компании как индикаторы обеспечения обязательств имуществом. Однако в современной экономике с развитием форм организации бизнеса и их бесконечным разнообразием данный подход все больше теряет актуальность. Более того, он, например, практически лишает смысла оценку рентабельности активов, так как актив в данном случае показывает нам имущество, являющееся собственностью компании, а не те ресурсы, которые зарабатывают ей прибыль.

Далее, мы можем выбрать в качестве основания признания активов понесенные компанией расходы, направленные на получение ею доходов в будущем. Это динамическая концепция баланса, также продолжающая влиять на современную практику учета через принципы (допущения) непрерывности деятельности фирмы и соответствия доходов и расходов. Данная концепция, так же, как и предыдущая, отражена в настоящее время в действующих российских учетных стандартах. При принятии ее за основу актив дополняется рядом статей, отражающих понесенные компанией в прошлом расходы, с которыми вообще не связано приобретение какого-либо имущества - это незавершенное производство, расходы будущих периодов. Этот подход к признанию активов больше подходит для оценки рентабельности затрат, не решая проблемы с определением рентабельности активов. Действительно, в данном случае актив демонстрирует нам расходы, от которых ожидается получение доходов в будущих отчетных периодах, а, следовательно, соотносить с ними прибыль уже полученную, то есть заработанную нам другими, уже списанными с баланса, расходами - представляется нелогичным. Ну а трактовка коэффициентов ликвидности в данном случае и вовсе меняется. Делением понесенных в прошлом расходов на существующие сегодня у фирмы долги мы вряд ли сможем получить картину способности компании расплачиваться по своим обязательствам.

Мы можем признавать в качестве активов компании, как это рекомендуют сегодня МСФО, ресурсы фирмы, приносящие ей доход. В этом случае в активе баланса будет показано не только имущество, принадлежащее фирме на праве собственности, но и иные имущественные объекты, использование которых обеспечивает компании получение доходов.

Однако это отнюдь не будет означать, что в балансе фирмы показаны все ресурсы, зарабатывающие ей прибыль. Ведь ресурс - это понятие гораздо более широкое, чем имущество. Ресурс как фактор получение доходов - это и работники компании, и ее местоположение, и репутация, и ситуация на рынке соответствующих товаров, и снижение политических рисков и многое-многое другое, что «не влезает в формы узкие» (Б.Н. Алмазов)* современного бухгалтерского баланса.

Примечание:
* Цит. по: Я.В. Соколов, Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996, стр. 275.

И вот получается, что активы - это всегда некоторая показываемая нам часть того, с помощью чего живет и зарабатывает доходы компания.

Второй компонент учетной методологии, оценка - это попытка наиболее адекватного современной экономической ситуации представления учетных объектов в денежном измерителе. Каждый из вариантов такого представления в той или иной степени соответствует определенным характеристикам учитываемого объекта. Так, например, признанию активов как собственного имущества фирмы с целью показать обеспечение ее долгов будет соответствовать ликвидационная оценка. Динамический баланс - это оценка в сумме фактических денежных расходов, связываемых с учитываемым объектом. Трактовка МСФО предполагает попытку оценить активы по так называемой справедливой стоимости. И вот получается, что оценок много, и каждая из них что-то позволяет сказать об учитываемом объекте. Но, выбирая определенный вариант оценки, мы теряем ту информацию, которую позволяют донести до заинтересованных лиц другие ее варианты. В этой ситуации пользователю отчетности остается лишь довериться составителям учетных стандартов, воплощающим их в жизнь бухгалтерам и подтверждающим правильность такого воплощения аудиторам как профессионалам в соответствующей области человеческой деятельности. А это доверие позволит ему  рассчитывать на то, что активы, которые он видит в балансе в той оценке, в которой они там представлены - это наиболее адекватная действительности и полезная для него информация. В действительности же пользователь учетных данных просто будет «игнорировать все то, чего он не знает» (Хайек).

Нас окружают экспертные системы

Однако вернемся к работе Гидденса и посмотрим, с чем он связывает эпоху доверия, определявшуюся им в 1990 году как современность.

В качестве важнейшего фактора «развития современных социальных институтов» Гидденс называет «образование экспертных систем» ([1], стр. 136). Для формирования и функционирования таких систем, в частности, характерно развитие социального феномена доверия как новой «формы веры, в которой уверенность, придаваемая возможным результатам действий, выражает некое обязательство, а не просто суждение о знании. [При этом] В действительности, - отмечает Гидденс, - ... модусы доверия, используемые институтами современности, по природе своей основаны на нечетком и частичном понимании их "базы знаний"» ([1], стр. 142).

Под экспертными системами Гидденс предлагает нам понимать «системы технического исполнения или профессиональной экспертизы, организующие значительные фрагменты материального и социального окружения, в которых мы сегодня живем. «Большинство „обычных людей", - отмечает он, - обращаются к консультациям „профессионалов" - адвокатов, архитекторов, врачей и т. д. - лишь периодически или от случая к случаю. Но системы, объединяющие в единое целое знания экспертов, оказывают на многие аспекты того, что мы делаем, постоянное влияние. Просто сидя у себя дома, я уже вовлечен в экспертную систему или последовательность таких систем, на которые полагаюсь. Я не испытываю особых страхов, поднимаясь вверх по лестнице моего жилища, хотя и знаю, что в принципе вся эта конструкция может обрушиться. Я мало что знаю о своде знаний, использованных архитектором и строителем при проектировании и постройке этого дома, но, тем не менее, я „верую" в то, что они сделали. Я „верую" не столько в них, хотя мне и приходится доверять их квалификации, сколько в подлинность применяемого ими экспертного знания, то есть во что-то, что я сам не могу полностью проверить» ([1], стр. 142-143).

«Повторим, - подчеркивает Гидденс, - для „обычного" человека доверие к экспертным системам не зависит ни от полного понимания всех этих процессов, ни от владения связанными с ними знаниями. Доверие неизбежно оказывается в некоторых отношениях чем-то вроде религиозного догмата. Это утверждение не следует понимать чересчур упрощенно. ... В этих догматах имеется прагматический элемент, основанный на опытном знании о том, что эти системы в целом работают так, как они должны работать. К тому же над профессиональными ассоциациями часто стоят разрешающие органы, созданные для защиты потребителей экспертных систем - структуры, лицензирующие промышленные установки, осуществляющие надзор за стандартами, используемыми производителями самолетов и т. д.» ([1], стр. 144-145). Однако, все это, утверждает Гидденс, «не отменяет истинности наблюдения о том», что все эти механизмы «подразумевают отношения доверия» ([1], стр. 145).

Одной из таких экспертных систем, важнейшей для экономической жизни общества, в настоящее время является институт бухгалтерского учета и аудита, существование которого обеспечивает функционирование нашего профессионального сообщества.

Экспертные системы и парадоксы учета

Все то, что свойственно функционированию экспертных систем в социуме в целом, определяет и профессиональную деятельность в области экономики и, соответственно, бухгалтерского учета и механизмы использования результатов этой профессиональной деятельности дилетантами. «„Обычный" индивид, - отмечает Гидденс, - не обязательно способен дать формальные определения таких терминов как „капитал" или „инвестиция", но каждый, кто пользуется, скажем, сберегательным счетом в банке, проявляет подразумевающееся и практическое понимание этих понятий. Подобные им концепты и теории, - подчеркивает Гидденс, - а также связанная с ними эмпирическая информация, не являются лишь удобными инструментами, с помощью которых агенты в состоянии несколько более четко осознать свое поведение, нежели без них. Данные понятия активно формируют то, чем является такое поведение, и оказывают поддержку мотивам, на основании которых оно предпринимается. Невозможно, - продолжает Гидденс, - четко отделить литературу, доступную экономистам, от той литературы, которая читается или проникает иным образом к заинтересованным группам в популяции: руководителям компаний, государственным служащим и частным лицам. Экономическая конъюнктура [таким образом] подвергается постоянным изменениям в свете этих новых данных, тем самым создавая ситуацию непрерывного взаимодействия между экономическим дискурсом и деятельностью, к которой он отсылает» ([1], стр. 159).

В области бухгалтерского учета процессы непрерывного взаимодействия профессионального бухгалтерского сообщества и потребителей учетных данных профессор Я.В. Соколов (1938-2010) охарактеризовал категорией «парадоксы бухгалтерского учета»*.

Примечание:
* См., например, Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010, стр. 146-183.

Действительно, ситуации восприятия учетных данных пользователями, которые можно выразить яркими формулами Соколова: «Прибыль есть - денег нет», «Активов много, а долги платить нечем», «Резервы растут, а предприятие близко к банкротству», «Амортизацию начисляем, а основное средство стоит только дороже» и т. п. - это не что иное, как столкновение специфики профессионального языка, на котором изъясняется сообщество бухгалтеров и аудиторов, и восприятия сообщений, написанных на этом языке теми, кто живет в ином языковом пространстве, в той или иной степени отдаленном от сферы бухгалтерского учета.

Реальность, скрываемая вуалью доверия

Важно обратить внимание на то, что, по мнению Гидденса, масштабы влияния феномена доверия к экспертным системам в условиях общества современности даже более масштабны, чем обусловленность социальной жизни следованием религиозным догматам в эпоху веры. «Природа современных институтов глубоко связана с механизмами доверия к абстрактным системам, особенно к экспертным системам» ([1], стр. 212). Это означает, что «в ситуации, когда множество аспектов современности стали глобализированными, никто не может полностью отказаться от контактов с абстрактными системами, включенными в современные институты» ([1], стр. 213). И если «в досовременных условиях индивиды, как в принципе, так и на практике, могут игнорировать то, что говорят священнослужители, мудрецы, колдуны, и преуспевать при этом в рутинных практиках повседневной деятельности», то «в современном мире [мире доверия] в отношении экспертного знания дело обстоит иначе» ([1], стр. 213).

В отличие от веры, «доверие к экспертным системам, проявляемое простыми людьми, не является, как это было характерно для досовременного мира, проявлением чувства безопасности по отношению к независимо данному миру событий» ([1], стр. 213). Однако, отсутствие ощущения безопасности легко может трансформировать доверие к системе в неверие ей. И вот здесь на помощь профессионалам приходят определенная закрытость по отношению к «не входящим в их круг» и выборочное информирование потребителей своих услуг об их истинном содержании и рисках, связанных с соответствующей областью профессиональной деятельности.

Пользование экспертными системами предполагает понимание связанных с этим рисков и принятие их существования. Именно это и отличает веру во что-то от доверия чему-то. Это принципиальное отличие: вера не допускает ошибки Создателя, доверие обязано рассматривать ошибку профессионала как нормальный (хотя и совершенно не желательный) случай. «Мы можем говорить о доверии к символическим знаковым системам, но оно опирается на веру в правильность неизвестных принципов, а не на веру в «моральную устойчивость» (добрые намерения) других. Конечно, доверие к людям всегда до определенной степени учитывается в доверии к системам, но оно относится, скорее, к их правильной работе, а не к их деятельности как таковой» ([1], стр. 150).

И вот «личные обязательства, которые подключают простых людей к отношениям доверия, обычно включают в себя демонстративную доверительность и честность, соединенные с установкой „нормальной работы" или невозмутимостью» ([1], стр. 214). Можно сказать, что «личные обязательства [представителей профессионального сообщества] находятся в сильной зависимости от того, что может быть названо манерой вести себя представителей или операторов системы. Мрачная рассудительность судьи, формальный профессионализм доктора или стереотипная веселость команды самолета, обслуживающей пассажиров, - всё это подпадает под эту категорию» ([1], стр. 214). «Все участники [процесса взаимодействия «дилетант - экспертная система»] понимают, что уверенность необходима и что это уверенность двоякого вида: в надежности отдельных вовлеченных индивидов и в (по необходимости скрытых) знаниях или навыках, к которым обычный человек фактически не имеет доступа» ([1], стр. 214-215). Однако, это «понимание всеми участниками» указанных обстоятельств, конечно, представляет собой некую идеальную картину использования дилетантом экспертных систем в духе фон Хайека. На деле, рискнем утверждать, в головах большинства «неспециалистов» вера, доверие, а заодно и недоверие к профессионалам сильно перемешаны.

Что остается вне всякого сомнения, так это утверждения Гидденса о том, что если доверие все же имеет место, то оно «принимает форму безличных обязательств, в которых вера поддерживается благодаря функционированию знания, в котором простой человек, как правило, не разбирается» ([1], стр. 217). Однако, доверие рискует трансформироваться в недоверие и отрицание хоть какой-то надежности любой экспертной системы, если перед дилетантом чуть приоткрыть завесу «профессиональных тайн», делающую соответствующую область знаний непостижимой и загадочной для неспециалиста. Так, как метко подмечает Гидденс, «пациенты, вероятно, не доверяли бы медицинским работникам так безоговорочно, если бы имели полную осведомленность об ошибках, которые были сделаны в больничных палатах и на операционном столе. ... Не существует навыка, столь тщательно отточенного и нет формы экспертного знания столь всесторонней, чтобы элементы риска или удачи не влияли на них. Эксперты обычно предполагают, что обычные люди будут чувствовать себя более уверенно, если у них не будет возможности следить за тем, как часто эти элементы влияют на осуществление экспертизы» ([1], стр. 216), то есть профессиональную деятельность.

Аналогично, мы можем сказать, что рассчитывающие по данным баланса показатель, допустим, рентабельности активов, вряд ли были бы настолько уверены в его значении, если бы обращали внимание на то, что большую часть активов, оценка которых составляет знаменатель коэффициента рентабельности - это капитализированные расходы, от которых мы ждем прибыли лишь в будущих отчетных периодах.

Их уверенность могла быть еще больше поколеблена тем, что величина прибыли - это сумма, получаемая вычитанием расходов прошлых периодов из выручки, полученной в отчетном периоде, постоянно теряющая свою ценность в силу фактора временной ценности денег, и ими (деньгами) часто вовсе не подкрепленная.

Или, допустим, пользователь отчетности, получающий значение коэффициента текущей ликвидности, равное двум, вряд ли говорил о том, что на каждый рубль краткосрочных долгов фирмы приходится два рубля ее оборотных активов. Ведь в действительности оборотные активы компании - это в значимой части ее расходы, за которыми на момент составления баланса вообще не скрывается никакого имущества, а также устойчивые обязательств дебиторов, стабильно находящиеся у них в распоряжении и представляющие собой отвлеченные средства фирмы. Что касается денег, то к моменту погашения конкретных краткосрочных обязательств они уже могут быть вложены, допустим, в основные средства, ведь сроки их оборачиваемости, как правило, совсем не совпадают с периодом оборачиваемости долгов компании.

Вот таким образом и получаются ситуации, когда прибыль есть, а денег нет, или активов много, а долги платить нечем. В каждом конкретном случае - это следствие восприятия данных, предоставляемых экспертной системой бухгалтеров. Такое восприятие  основывается на доверии к профессионалам и вере в возможность понять бухгалтерскую отчетность, не будучи специалистом.

Рост недоверия в конце эпохи доверия: наступает эра дилетантизма

Сегодня так замечательно описанное Э. Гидденсом положение вещей, связанное с нашей жизнью в окружении экспертных систем, становится все менее удовлетворительным для тех, кто, не относясь к профессионалам в определенной области, выступает в качестве потребителя результатов деятельности профессиональных сообществ. Все чаще мы слышим фразы о том, что бухгалтеры забывают, что работают они не для бухгалтеров, что аудиторы должны подтверждать не соответствие отчетности фирм неким никому не понятным учетным стандартам, а что-то другое, что данные финансовой отчетности непонятны пользователю, а, следовательно, бесполезны для принятия решений*. Все эти утверждения, звучащие все громче и громче, во многом являются следствием наступления новой эпохи в жизни нашей цивилизации - эпохи дилетантизма, ставшей технологически возможной с вхождением в нашу жизнь интернета, и стремительно сменяющей эпоху доверия прямо на наших с вами, дорогие читатели, глазах.

Примечание:
*  См, например, Материалы Международного конгресса бухгалтеров 2014 года (World Congress of Accountants 2014. Rome, Auditorium Parco della Musica, November, 10-13 2014).

О том, что ждет нас в наступающей эпохе дилетантизма, как она сможет изменить бухгалтерский учет и отчетность компаний, и как эти изменения уже начали происходить - наша следующая статья.

Литература:
1. Э. Гидденс. Последствия современности - М.: Праксис, 2011.
2. Фридрих Август фон Хайек. Право, законодательство и свобода - М.: ИРИСЭН, 2006.