Продажа недвижимости: разные правила начисления дохода в бухгалтерском и налоговом учете
При продаже здания или помещения продавцу необходимо отразить доход и исчислить с него налоги. Какие конкретно налоги, зависит от применяемой системы налогообложения. Если фирма применяет общую систему налогообложения, то при реализации возникает обязанность по исчислению двух налогов: НДС и налога на прибыль. Если объектом недвижимости выступает жилое здание или помещение, то здесь применяется льгота по НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Поскольку права собственности на любую недвижимость подлежат государственной регистрации, то при продаже почти всегда возникает временной промежуток между передачей объекта по акту и регистрацией права собственности на него. Данное обстоятельство приводит к возникновению временных разниц, которые, в свою очередь, ведут к появлению отложенного налогового актива (ОНА). Это связано с тем, что момент отражения выручки от реализации объекта недвижимости в бухгалтерском и в налоговом учете отличается.
В налоговом учете датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ). В бухгалтерском учете для отражения выручки имеет значение переход права собственности от продавца к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Поэтому в бухучете доход от реализации показывается только в тот момент, когда право собственности зарегистрировано на нового собственника. Такое отличие и ведет к образованию временных разниц, а значит и к образованию отложенного налогового актива.
Что касается НДС, то здесь, так же как и в целях исчисления налога на прибыль, факт регистрации перехода права собственности значения не имеет. Важен только факт перехода объекта к покупателю по акту (п. 16 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент и необходимо включать в налоговую базу по НДС стоимость проданной недвижимости и, соответственно, оформлять на нее счет-фактуру.
Особый порядок по налогу на имущество
Недвижимость является объектом обложения налогом на имущество организаций (за редким исключением, когда объект относится к льготируемому имуществу). До какого момента проданная недвижимость будет формировать налоговую базу у продавца? До момента ее передачи по акту покупателю.
В бухучете именно в этот момент объект недвижимости и должен списываться с баланса, поскольку он уже не отвечает всем признакам основного средства, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Несмотря на то, что продавец фактически еще продолжает считаться собственником здания, платить по нему налог на имущество он уже не обязан. При этом в бухгалтерском учете для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные»/отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости» (письма Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01, от 22.03.2011 № 07-02-10/20).
Есть еще одна особенность, которая возникает только у тех компаний, у которых объект недвижимости располагался вне места нахождения организации и которые в связи с этим одновременно состояли на учете и в другой налоговой инспекции. Такие компании должны отчитываться по налогу на имущество в ИФНС по месту нахождения здания (такой порядок действует с 1 января 2019 года).
Учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год, сдавать декларацию нужно по завершении года. Однако на тот момент организация уже будет снята с учета в налоговой инспекции по месту нахождения объекта, поскольку наверняка к тому времени новый собственник зарегистрирует свое право собственности и его автоматически поставят на учет в ИФНС по месту нахождения недвижимости, а прежнего собственника снимут с учета. Соответственно, налоговая инспекция, скорее всего, не примет декларацию от плательщика, который уже не числится у нее в качестве действующего налогоплательщика.
Как быть в этом случае? Решение есть. Пункт 1 статьи 45 НК РФ разрешает налогоплательщикам уплачивать налоги досрочно. Как это связано с представлением декларации? Очень просто: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по данным декларации. Соответственно, если налог разрешено уплачивать досрочно, то и декларацию также можно подавать досрочно. Прямо об этом, конечно, не сказано в Налоговом кодексе, однако есть письма, в которых содержится такой вывод (письмо ФНС России от 08.11.2016 № БС-4-21/21110). В нем говорится, что организация вправе представить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на имущество в отношении проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до общего срока ее представления.
Поэтому сразу после того, как компания передала покупателю по акту объект недвижимости, она может оформить декларацию и представить ее в ту налоговую инспекцию, в которой она еще состоит на учете по месту нахождения объекта.
А если момент уже упущен, то есть право собственности переоформлено и, соответственно, продавца недвижимости уже сняли с учета в налоговой инспекции? Ничего страшного. Чиновники поясняют, что в таком случае декларацию следует направить в налоговую инспекцию по месту нахождения организации (письма ФНС от 16.05.2019 № БС-4-21/9108, от 08.11.2016 № БС-4-21/21110). Хотя такой порядок не прописан в НК РФ, но по-другому здесь поступить не получится. При этом обратите внимание: авторы писем предупреждают, что при заполнении декларации необходимо указать в ней ОКТМО по месту нахождения выбывшего объекта недвижимого имущества. Таким образом, сам налог независимо ни от чего следует платить по месту выбывшего объекта недвижимости.
Коммунальные договоры не переоформлены
Часто бывает, что недвижимость уже передана покупателю и даже право собственности переоформлено, а договоры с ресурсоснабжающими организациями новый собственник так и не оформил на себя (т.е. по документам пользователем коммунальных услуг по-прежнему считается продавец здания). Чтобы продавцу не приходилось нести бремя затрат на коммунальные услуги, которыми он фактически не пользуется, обычно в договор на продажу недвижимости включается условие о компенсации покупателем этих затрат, пока тот не оформит коммунальные договоры на себя.
При этом очевидно, что стоимость коммунальных услуг, возмещаемых новым собственником, прежний собственник (продавец недвижимости) не сможет включить в расходы, учитываемые при налогообложении. Ведь он эти услуги не потребляет, их потребляет уже новый собственник, который и возмещает ему коммунальные расходы.
Здесь возникает вопрос: образует ли облагаемый доход эта сумма возмещения для продавца недвижимости?
Мы считаем, что нет. Однако у налоговиков на местах может быть и противоположное мнение. К сожалению, свежих разъяснений ведомств на эту тему нет. Есть только старое письмо УФНС по г. Москве от 21.05.2008 № 19-11/048675, в котором чиновники рассматривают ситуацию с взаимоотношениями абонента с субабонентом коммунальных услуг. Это, конечно, не совсем наш случай, но вывод, сделанный в данном письме, на наш взгляд, можно распространить и на рассматриваемую ситуацию. А вывод такой: плата, полученная в счет возмещения расходов, у ее получателя (абонента) не включается в облагаемый налогом на прибыль доход.
Ведь что является доходом в целях налогообложения? Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В нашей ситуации прежний собственник не реализует коммунальные услуги новому собственнику. Он всего лишь вынужден какое-то время оплачивать счета ресурсоснабжающих организаций. Перевыставление этих счетов новому собственнику не свидетельствует о реализации коммунальных услуг. Данный факт говорит лишь о перевыставлении затрат в целях их возмещения в условиях сложившихся обстоятельств.
А что с НДС? Ведь в счетах за коммунальные услуги наверняка учтена и сумма этого налога.
Здесь также есть риск, что налоговики на местах посчитают, что НДС, сидящий в возмещенной сумме, является налогом, который должен быть уплачен продавцом недвижимости. Мы считаем, что такой подход неверен. Аргументация такая же, как и по налогу на прибыль. Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав на территории РФ.
В данном случае, как мы уже отмечали ранее, факт оказания коммунальных услуг отсутствует. Это во-первых. А во-вторых, сумму возмещения нельзя приравнять к сумме, иначе связанной с оплатой реализованных товаров, которая в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивает налоговую базу по НДС. Ведь возмещаемая сумма не связана с оплатой реализованной недвижимости. За недвижимость была установлена своя плата, которую покупатель оплачивает отдельно.
Поэтому если во время проверки налоговая инспекция попытается доначислить налоги, то в защиту своей позиции следует сослаться на приведенные нами аргументы.
Является ли сделка по продаже здания контролируемой
По контролируемым сделкам организация должна ежегодно представлять в ИФНС соответствующее уведомление. Факт того, что предметом сделки является объект недвижимости, еще не дает основания признавать ее контролируемой. Для того, чтобы такая сделка (как, впрочем, и любая другая) стала признаваться контролируемой, необходимы определенные условия.
Так, например, если сделка совершена между российскими взаимозависимыми лицами, то она признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. 3, 4, 6 ст. 105.14 НК РФ) при одновременном выполнении двух условий:
- выполняется хотя бы одно из обстоятельств, предусмотренных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (в частности, когда одна из сторон сделки применяет спецрежим ЕСХН, а другая – ОСНО);
- сумма дохода по сделкам с данным контрагентом за соответствующий календарный год превысила 1 млрд руб.
Например, если продавец, применяющий ОСНО, продает объект фирме, применяющей ЕСХН, и при этом сумма дохода по сделкам с данным контрагентом за календарный год превысила 1 млрд руб., то в таком случае сделка будет считаться контролируемой.
Если же объект продается иностранному лицу, то здесь действуют уже иные критерии. Суммовой порог по доходам в данном случае ниже – 60 млн руб. И при этом иностранный покупатель не обязательно должен считаться взаимозависимым лицом (в целях признания сделки контролируемой). Например, если он зарегистрирован в государстве, включенном в Перечень офшорных зон, утв. Приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н, то сделка с ним будет приравнена к сделке с взаимозависимым лицом. Соответственно, при превышении порога в 60 млн руб. сделка будет считаться контролируемой.
Таким образом, в большинстве своем сделки по продаже недвижимости не считаются контролируемыми.
