Содержание
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, для определения перечня документов, необходимых для подтверждения произведенных затрат, НК РФ, с учетом положений статей 11 и 252, адресует налогоплательщиков к Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - закон № 129-ФЗ). В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 указанного закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечень обязательных реквизитов:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Чаще всего при проведении проверок налоговые органы "не принимают" представляемые организациями документы в качестве подтверждающих произведенные затраты по следующим основаниям:
- недостаточно полное раскрытие содержания хозяйственной операции;
- предоставление документов несоответствующей формы;
- допущение ошибок при заполнении реквизитов документов.
Раскрытие содержания хозяйственной операции
Пункт 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ требует отражения в первичных учетных документах содержания хозяйственной операции, а также ее измерителей в натуральной и денежной формах. Данное требование легко может быть выполнено в отношении хозяйственных операций, имеющих материальное выражение, например, связанных с поставкой товара. Но как быть, если речь идет об услугах, например, по продвижению товара на рынке?
Интересную точку зрения по данному вопросу изложил Минфин России в своем письме от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/170. В данном письме речь идет об оказании услуг, направленных на продвижение товаров. В соответствии с текстом письма Минфином рассмотрена ситуация, когда исходя из условий договора, заключаемого организацией оптовой торговли (заказчиком) с крупными сетями продуктовых магазинов (исполнителями), исполнитель обязан:
- обеспечивать присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте во всех магазинах;
- обеспечивать долю выкладки товаров заказчика в размере не менее 50 % от общей выкладки аналогичных товаров;
- обеспечивать текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине в размере не менее 10 коробов.
Оплата услуг исполнителя осуществляется на основании представляемого им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры.
По мнению Минфина России, расходы по оплате услуг исполнителя по продвижению товаров не могут учитываться заказчиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение указанных выше обязательств исполнителя в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности.
Сложно представить себе, каким образом Минфин России предлагает отражать выполнение данных услуг - приводить в составляемом акте об оказании услуг полный ассортимент товара в магазинах, рассчитывать процентную долю выкладки товара или указывать запас товара заказчика в каждом магазине? И на какую дату приводить эти данные, если акт об оказании услуг составляется по итогам квартала?
Конечно же, отразить выполнение перечисленных выше услуг в актах в той форме и в том объеме, как этого требует Минфин России, невозможно. Если следовать логике Минфина России, можно поставить под сомнение и правомерность отнесения на расходы затрат на оплату труда, поскольку можно утверждать, что в табеле рабочего времени, на основании данных которого работодатель производит начисление заработной платы, отражается лишь факт присутствия работника на рабочем месте, а не выполнение им своих должностных обязанностей. В соответствии с трудовым законодательством заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Рассуждая таким образом, можно прийти к выводу о том, что табель учета рабочего времени не будет являться первичным документом, подтверждающим правомерность отнесения организацией на расходы затрат по оплате труда, поскольку теоретически возможна ситуация, когда работник находился на рабочем месте, но непосредственно своих трудовых обязанностей не выполнял?
Фактически выполнение условий рассматриваемого в названном письме договора потребует от исполнителя возложения на своих работников дополнительных трудовых обязанностей, что и следует отразить в соответствующих должностных инструкциях. Именно эти должностные инструкции и следует рассматривать в качестве дополнительных доказательств выполнения исполнителем условий договора.
Ведь в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, а неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Вместе с тем, доводы, отраженные в рассматриваемом письме, указывающие на необходимость доказывания факта реального оказания услуг, уже встречались в правоприменительной практике.
Подобные аргументы были приведены ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 19.01.2004 по делу № А11-4426/2003-К2-Е-1961 и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.08.2004 по делу № А56-26880/03. При рассмотрении данных дел арбитражными судами исследовались не только акты выполненных работ, но и иные документы (по первому делу - должностные инструкции административно-управленческого персонала, по второму - акты осмотра оборудования, подтверждающие (опровергающие) необходимость проведения ремонтных работ).
И хотя при рассмотрении данных дел было установлено, что акты выполненных работ не соответствуют требованиям закона № 129-ФЗ, вследствие чего не могут являться основанием для включения затрат в состав расходов (оба дела налогоплательщиками были проиграны), арбитражными судами для установления вины налогоплательщиков были рассмотрены все документы, каким-либо образом связанные в выполнением (в данном случае - не выполнением) спорных работ.
Ранее Департамент налоговой политики Минфина России в своем письме от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33 "О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам" высказал несколько иную точку зрения на необходимость предоставления акта выполненных работ (оказанных услуг) в качестве подтверждающего документа. Исходя из того, что альбомы унифицированных форм первичной учетной документации не содержат формы первичных документов, оформляющих взаимоотношения сторон, возникающих по агентскому договору или договору возмездного оказания услуг, Минфином России был сделан вывод о том, что для признания расходов налогоплательщиков, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором.
Здесь неизбежно возникает вопрос, на основании какого документа можно включить в расходы затраты по подобным договорам?
Хочется верить, что при подготовке данного письма Минфин России недостаточно точно сформулировал свою позицию. Пункт 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ четко указывает на то, что первичные учетные документы должны составляться по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечень обязательных реквизитов. Уже сложившимся в нашей стране обычаем делового оборота стало составление сторонами договора по результатам выполнения работ (оказания услуг) акты выполненных работ (оказанных услуг), и именно данный документ рассматривается в качестве первичного учетного документа, подтверждающего факт совершения организациями хозяйственной операции.
Возможно, Минфин России в письме № 04-02-05/1/33 имел в виду, что если в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором составляется акт выполненных работ (оказанных услуг), то именно он должен являться документом, подтверждающим произведенные затраты. В противном случае, в качестве подтверждающего документа может быть использован любой другой документ, подтверждающий факт выполнения работ (оказания услуг) и содержащий в соответствии с пунктом 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ перечень обязательных реквизитов (например, отчет о проделанной работе или докладная записка об оказании услуг).
Форма документа
Как следует из нормы пункта 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ, первичные учетные документы должны составляться по унифицированным формам, а в случае отсутствия специально разработанных унифицированных форм - в произвольной форме с соблюдением необходимых требований.
Конечно же, все налогоплательщики должны соблюдать требования актов законодательства РФ, но что делать, если по той или иной причине документы, полученные налогоплательщиком от их исполнителей, не соответствуют этим требованиям? Подобные ситуации встречаются в деятельности хозяйствующих субъектов намного чаще, чем всем нам хотелось бы. Неужели из-за формальных нарушений при составлении первичных бухгалтерских документов налогоплательщик должен лишаться права на включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, соответствующих затрат?
Очень серьезным аргументом в пользу налогоплательщиков являются положения пункта 7 ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, который указывает на то, что при ведении бухгалтерского учета должен реализовываться принцип приоритета содержания документа над его формой. Именно данная точка зрения и является преобладающей в правоприменительной практике.
При рассмотрении дела № А56-21172/03 ФАС Северо-Западного округа весьма лояльно подошел к решению вопроса о ненадлежащем оформлении первичных бухгалтерских документов. В данном деле налогоплательщик включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на выполнение работ по капитальному ремонту. Налоговая инспекция посчитала неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку акт приемки выполненных работ был оформлен в произвольной форме, которая не соответствует унифицированной форме КС-2. В своем постановлении от 27.05.2004 суд указал на то, что несоответствие акта приемки работ установленной форме нельзя квалифицировать как отсутствие документального подтверждения понесенных затрат. Суд дал оценку документам, представленным в обоснование понесенных расходов (договором подряда, техническим заданием, протоколом согласования договорной цены, справкой о стоимости работ по форме КС-3, платежными документами об оплате работ), в их совокупности, и сделал вывод о правомерном их учете при определении налогооблагаемой прибыли.
При рассмотрении другого дела* ФАС Северо-Западного округа были признаны правомерными действия налогоплательщика, включившего в состав затрат расходы по оплате проезда работников в служебные командировки и обратно автобусом внегородского сообщения.
Примечание:
* Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2003 по делу № А52/2874/2002/2.
Арбитражный суд указал, что альбомы унифицированных форм первичной учетной документации форму проездных билетов не устанавливают, представленные же налогоплательщиком проездные билеты содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные в статье 9 закона № 129-ФЗ. Таким образом, оснований для отказа в принятии билетов, не соответствующих определенной форме, в качестве доказательства произведенных расходов, при наличии в них всех необходимых реквизитов, нет.
Ошибки в первичных документах
Зачастую организациями допускаются ошибки при заполнении первичных учетных документов. При формальном подходе это может послужить основанием для непринятия документов в качестве подтверждающих. Однако как указал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.05.2005 по делу № А05-6965/04-10 ошибочное указание даты в накладной и счете-фактуре не может служить основанием для непринятия расходов налогоплательщика при установлении факта понесенных расходов, их производственной направленности, экономической обоснованности и документальном подтверждении.
Что год грядущий нам готовит?
Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ (комментарий к закону читайте здесь) в пункт 1 статьи 252 НК РФ внесены изменения.
В соответствии с данными изменениями с 1 января 2006 года под документально подтвержденными расходами будут пониматься затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Таким образом, очень хочется верить, что со следующего года у налогоплательщиков одной проблемой станет меньше. В качестве документов, подтверждающих произведенные затраты, должны будут приниматься не только первичные учетные документы, оформленные в соответствии с требованиями закона № 129-ФЗ, но и прочие документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы. При этом следует обратить внимание на то, что список таких документов, приведенный в скобках в пункте 1 статьи 252 кодекса, является открытым.
Что же касается споров с налоговыми органами по расходам, произведенным до 1 января 2006 года, налогоплательщикам для доказательства своей правоты следует пользоваться нормами пункта 6 статьи 108 НК РФ и помимо первичных учетных документов предоставлять налоговым органам (а в случае необходимости и судебным органам) иные документы, прямо или косвенно подтверждающие произведенные расходы.
Заключение
Анализ арбитражной практики показывает, что в последнее время арбитражные суды достаточно гибко подходят к оценке доказательной базы при рассмотрении споров о правомерности отнесения затрат на расходы. Однако организациям не следует злоупотреблять этой "добротой".
Ведь, как уже не раз отмечалось в данной статье, законодательно закреплено, что документами, подтверждающими произведенные организацией затраты, являются первичные учетные документы унифицированной формы, а в случае отсутствия унифицированных форм, первичные учетные документы, составленные в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ. Поэтому те хозяйственные операции, для оформления которых существуют унифицированные формы первичных документов, следует оформлять именно этими документами. И только при отсутствии унифицированных форм подтверждающие документы могут составляться в произвольной форме с указанием всех реквизитов, перечисленных в пункте 2 статьи 9 закона № 129-ФЗ. При этом такие реквизиты как содержание хозяйственной операции и ее измерители заполняются в том объеме, в каком это позволяет специфика данной хозяйственной операции.
