Содержание
Взносы в ПФР
С 1 января взносы в Пенсионный фонд выделены из состава единого социального налога. Теперь страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются и уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 №167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Обратите внимание, что ставка единого социального налога не изменилась: сумма, которая раньше направлялась в Пенсионный фонд, будет направляться в федеральный бюджет. Однако сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд.
Объект налогообложения ЕСН
Изменения содержатся в новой редакции ст. 236 "Объект налогообложения". В п. 1 содержится определение объекта налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Во-первых, исчезло упоминание о выплатах в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплатах в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера. Таким образом, решена проблема выплат благотворительными организациями соответствующих сумм нуждающимся в помощи, которая вызывала ожесточенные споры, доходящие до международных скандалов.
Во-вторых, четко обусловлено, что не относятся к объекту обложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Пункт 3 в новой редакции ст. 236 определяет, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В прежней редакции выплаты не признавались объектом налогообложения, если они производились за счет средств, остававшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы. Такая запись породила массу проблем, связанных с составом и сроками выплат, которые не подлежали налогообложению. В частности, налоговые органы в 2001 году выражали позицию, что для неуплаты ЕСН организация должна доказать наличие средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, а это было затруднительно сделать в первые месяцы каждого года.
На наш взгляд, эта мысль более четко прозвучала бы в иной постановке: выплаты и вознаграждения признаются объектом налогообложения, если такие выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Но суть от этого не меняется: если те или иные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль - ЕСН уплачивается, если не отнесены - ЕСН не уплачивается.
Анализ гл. 25 второй части НК РФ показывает, что порядок выплат и вознаграждений определен ст. 255 "Расходы на оплату труда" и ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".
Налоговая база ЕСН
В новой редакции изложена и ст. 237 "Налоговая база". В п. 1 статьи база определяется как сумма выплат, предусмотренных п. 1 ст. 236. При этом учитываются выплаты в любой форме. Правда, не лишним было бы при этом упоминание о том, что при этом должен учитываться пункт 3 ст. 236. При отсутствии такого упоминания могут возникнуть определенные споры и разногласия с налоговыми органами.
При анализе пункта может смущать то, что в базу для исчисления ЕСН включены: оплата товаров (работ, услуг), питания, отдыха, обучения в интересах работника. Но здесь уместно обратиться к ст. 255 "Расходы на оплату труда", где указано:
"В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются : расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами".
Таким образом, если те или иные расходы, в частности, оплата обучения в высшем учебном заведении в интересах работника, предусмотрены в трудовом договоре и входят в расходы по оплате труда, то они, соответственно, облагаются ЕНС, поскольку отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
В п. 2 повторена позиция законодателя по поводу определения налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу, что очевидно вытекает из необходимости учета пенсионных поступлений.
Из статьи в новой редакции исчезло упоминание о налогообложении материальной выгоды, содержащейся ранее в п. 4. Таким образом, в 2002 году закончатся споры, возникавшие при применении этого пункта, поскольку товары, работы, услуги, оплачиваемые за работника, выплачивались за счет прибыли после уплаты налога на прибыль. Аналогично не возникает и налогообложения при выдаче займов работникам.
Суммы, не облагаемые ЕСН
Из статьи 236 (п. 1) в прежней редакции перенесено положение (в п.п.14 п. 1 ст. 238) о том, что не облагаются налогом выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1 000 руб. в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц. Обращаем внимание на то, что добавлено в вышеприведенную фразу слово "собственного", чего ранее в тексте не было.
Кроме этого, в статью 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению", кроме редакционных правок, внесено изменение, касающиеся налогообложения страховых платежей. В соответствии с новой редакцией п.п. 7 ЕСН не облагаются:
а) платежи по обязательному страхованию;
б) платежи по договорам личного страхования на срок не менее 1-го года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов (эти расходы не облагаются ЕСН вне зависимости от их размеров, а в затраты они включаются в соответствии с п. 15 ст. 255 гл. 25 в размере 3 % от фонда оплаты труда);
в) договоры личного страхования на случай смерти или утраты трудоспособности - в связи с исполнением трудовых обязанностей (в затраты включаются не более 10 тыс. руб. на 1-го застрахованного, ЕСН - не облагаются в любом размере);
г) долгосрочное страхование жизни, пенсионное (в затраты включаются в размере 12% от фонда оплаты труда). ЕСН - облагается в пределах 12%, если более норматива - не облагается.
Практически не изменилась статья 239 "Налоговые льготы".
Отчетный и налоговый период по ЕСН
Отчетными периодами с 2002 года признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по-прежнему признается календарный год (ст. 240).
Регрессивная шкала налогообложения
Кардинальным образом изменился п. 2 ст. 241, касающийся условий применения регрессивной шкалы налогообложения.
Законодатель не требует составления предварительного расчета по итогам 2001 г. для получения права на применение регрессивной шкалы. Такое право возникает в процессе деятельности по результатам каждого периода с начала года, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество истекших месяцев, составила 2 500 руб. или более, без учета работников, имеющих наибольшие доходы.
Пример
У организации в 2002 г. налоговая база в среднем на одно физическое лицо (без учета работников, имеющих наибольшие доходы) составила:
январь - 3 000 руб.;
январь-февраль - 3 500 руб.;
январь-март - 2 500 руб.;
январь-апрель - 3 100. руб.;
январь-май - 3 200 руб.;
январь-июнь - 3 000 руб.;
январь-июль - 2 800 руб.;
январь-август - 2 600 руб.;
январь-сентябрь -2 450 руб.
При данных условиях, до августа включительно, организация вправе использовать регрессивную шкалу налогообложения для работников, у которых налоговая база превысила 100 тыс. руб. Начиная с сентября и до конца 2002 г. организация не вправе применять регрессивную шкалу налогообложения.
Таким образом, вводится достаточно жесткое ограничение применения регрессивной шкалы в 2002 г. Ранее такое ограничение составляло 4200 руб., но действовало только на тот период, когда налоговая база становилась менее 4200 руб., а не до конца налогового периода, как это будет, начиная с 2002 года.
Порядок, сроки уплаты и отчетности ЕСН
Серьезно изменилась ст. 243 гл. 24 НК РФ "Порядок исчисления и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работадателями".
Упростилась ситуация с уплатой ежемесячных авансовых платежей - теперь они производятся не позднее 15-го числа следующего месяца (без увязки с получением средств в банке на оплату труда). Как и прежде ежеквартально сдается форма в региональное отделение ФСС РФ.
Ежеквартально сдается и расчет по ЕСН за каждый период, а не ежемесячно, как это было в 2001 году. Расчет за отчетный период сдается до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. В п. 7 статьи определены взаимоотношения между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ по обмену документами, связанными с уплатой налога.
Пункт 8 статьи определил порядок уплаты налога обособленными подразделениями организации. Обязанности организации по уплате налога, а также по представлению налоговых расчетов и налоговых деклараций выполняют только обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, а также начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Особенности исчисления и уплаты ЕСН
Вместо ст. 245 "Переходные положения" в главу 24 включена иная статья 245 "Обязанности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков". Эта статья определила порядок уплаты налога министерствами и ведомствами РФ.
В условиях, когда налог на прибыль с 2002 года составляет 24 %, а ставка единого социального налога - 35,6 %, у организаций может возникнуть мысль о перенесении выплат за счет прибыли, поскольку эффект здесь якобы достигается в размере 11,6% от сумм выплат. На самом деле это - иллюзия. Проиллюстрируем это на примере.
Пример
Расходы организации составляют 1 млн. руб. Необходимо выплатить премию ратникам в размере 100 тыс. руб. Выплату можно произвести двумя путями:
- за счет расходов организации;
- за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.
Рассмотрим оба эти варианта.
Вариант 1
Премия включается в расходы организации. Таким образом, возникает необходимость уплаты ЕСН. Прибыль при этом составила 200 тыс. руб.
Расходы организации составят: 1 млн. руб. + 135,6 тыс. руб.(с учетом ЕСН).
Налог на прибыль - 48 тыс. руб. Прибыль, остающаяся в распоряжении организации - 152 тыс. руб.
Вариант 2
Премия выплачивается из чистой прибыли.
Расходы организации уменьшаются на 135,6 тыс. руб. и соответственно возрастает налогооблагаемая прибыль на эту же сумму. Она составит 335,6 тыс. руб. Налог на прибыль составит 80,544 тыс. руб.
Чистая прибыль составит 255,056 тыс. руб. Но из этой суммы необходимо выплатить работникам 100 тыс. руб., т.е. прибыль, направляемая на другие цели, составит 155,056 тыс. руб.
Сравним два варианта. Во втором - прибыль увеличилась на 3,056 тыс. руб.(155,056 - 152).
В процентах это увеличение составит к чистой прибыли первого варианта 2,3% (3,056 : 152) * 100%). Таков эффект от применения второго варианта. Кроме того, отметим, что во втором варианте мы лишаем работников накопительных взносов, приходящихся на эту сумму выплат.
Определить эту сумму сложно в абстрактном примере, поскольку это зависит от возраста работников.
Налоговая декларация изменена
Обратите внимание, что по единому социальному налогу утверждена новая форма налоговой декларации (приказ МНС России от 27.12.2001 № БГ-3-05/573). Новая форма декларации по ЕСН является общей для всех категорий налогоплательщиков, выступающих в качестве работодателей*.
* Примечание редакции: Новая форма включена в типовую конфигурацию "Зарплата + Кадры" для "1С:Предприятия 7.7", начиная с релиза 7.70.035
Приказ признает утратившими силу приложения № 1, 3, 5 к приказу МНС России от 29.12.2000 № БГ-3-07/468 "Об утверждении форм налоговых деклараций по единому социальному налогу (взносу) и Инструкций по их заполнению".
