Содержание
Со вступлением в силу с 1 января 2001 года 21 главы НК РФ нормативно-правовое регулирование порядка исчисления НДС претерпело, может быть не очень заметное, но весьма значимое изменение по сравнению с действовавшим Законом РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Отличие указанных законодательных актов состоит в том, что Закон "О налоге на добавленную стоимость" в статье 1 давал юридическое определение НДС через экономическую категорию добавленной стоимости: "…налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения…". К сожалению, глава 21 НК РФ оказалась лишена указанных "излишеств", что неизбежно привело к парадоксальным выводам фискальных органов при рассмотрении отдельных вопросов.
Парадокс же зачастую связан с тем, что при рассмотрении того или иного вопроса делается вывод о наличии у налогоплательщика обязанности по уплате НДС, однако при попытке найти добавленную стоимость как экономическую категорию, которая теоретически должна послужить причиной начисления НДС, возникают большие трудности ввиду ее отсутствия.
Таким образом, на практике нередко складывается ситуация, когда налог на добавленную стоимость может начисляться и при отсутствии добавленной стоимости.
Лучшим примером такого подхода явилось Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 15664/05, которое не было удостоено должным вниманием специалистов, хотя ВАС РФ в указанном документе сделан сразу несколько важных выводов, затрагивающих вопросы исчисления НДС.
Предметом рассмотрения стала ситуация, когда организация приобретает путевки для сотрудников и передает им с возможной компенсацией их стоимости.
Налоговые органы проявили себя в данном деле с самой ретивой стороны, что отчетливо показывает общее отношение налоговых органов к НК РФ. Налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика делают вывод о неправомерном неначислении НДС со стоимости путевок, переданных работникам. Дальнейшее развитие событий весьма предсказуемо: организации со стоимости переданных путевок начисляют НДС (льгота, предусмотренная подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, на нее не распространяется), а к возмещению при приобретении путевок НДС отсутствует, поскольку продавцы путевок, напротив, пользуются льготой, предусмотренной подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Таким образом, организация, по мнению налогового органа, должна исчислить НДС фактически с оборота.
Очень печально, но Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (суд кассационной инстанции) полностью согласился с позицией налогового органа, отменив первоначальные судебные акты по настоящему делу, вынесенные в пользу налогоплательщика.
К чести ВАС РФ последний своим Постановлением от 03.05.2006 № 15664/05 (далее - Постановление № 15664/05) вышеуказанное постановление суда кассационной инстанции отменил, поддержав налогоплательщика, настаивавшего на том, что в данном случае обязанность по начислению НДС отсутствует. ВАС РФ в обоснование своей позиции указал:
|
Из анализа описательной части Постановления № 15664/05 можно сделать следующие выводы:
- при отсутствии добавленной стоимости как экономической категории невозможно ставить вопрос об обязанности по уплате НДС, и только возникновение таковой порождает обязанность по уплате налога (и только в этой части!);
- возмещение расходов не тождественно реализации товаров (работ, услуг).
На первый взгляд, тривиальные выводы ВАС РФ, изложенные в настоящем постановлении, помимо непосредственно рассмотренной ситуации могут являться хорошим инструментарием при разрешении иных весьма схожих конфликтов.
В подтверждение этому сразу хочется привести несколько примеров из правоприменительной практики, которые благополучно могут быть разрешены благодаря предложенному инструментарию.
В первую очередь, хотелось бы напомнить налогоплательщикам о позиции Минфина России в отношении правил исчисления НДС по строительно-монтажным работам, выполняемым для собственного потребления, изложенной в нашумевшем письме от 16.01.2006 № 03-04-15/01.
В данном письме Минфин России указал на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ налоговая база по строительно-монтажным работам, выполняемым для собственного потребления, должна определяться исходя из полной стоимости работ, включая объемы работ, выполненные силами подрядных организаций (прим. авт. - выделенный текст в НК РФ отсутствует). Таким образом, Минфин России "цитирует" такие положения НК РФ, которые в самом НК РФ отсутствуют.
Давайте рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере: организация строит для собственных производственных целей новое здание цеха; при этом общая сметная стоимость работ составляет 100 руб., из которых работы в объеме 70 руб. выполняются в рамках договора строительного подряда с другой организацией.
Решение этой задачи с точки зрения Минфина России приведет к результату, в соответствии с которым в налоговую базу по НДС организация вынуждена будет включить 100 руб.
Не вдаваясь в вопросы грамматического и систематического толкования положений статьи 146 НК РФ, предлагаем налогоплательщикам способ решения вопроса с помощью инструментария, указанного в Постановлении № 15664/05.
В описанном выше примере в результате возведения нового цеха произойдет создание добавленной стоимости в размере 100 руб. Вместе с тем, указанная добавленная стоимость создается силами двух налогоплательщиков, каждый из которых вносит свою лепту в общий результат: 30 руб. добавленной стоимости создает для себя сам заказчик, 70 руб. - для заказчика создает подрядчик. Поскольку распределение добавленной стоимости между участниками сделки происходит именно таким образом, распределение налоговой базы должно быть произведено в аналогичной пропорции: подрядчик, выполнив работы на 70 руб., должен исчислять НДС с указанной суммы, а заказчик, выполнив работы для собственного потребления в размере 30 руб., должен исчислять НДС исключительно с указанной суммы. В противном случае (то есть, соглашаясь с Минфином России) мы придем к странному результату: с добавленной стоимости в размере 70 рублей НДС должны будут заплатить и заказчик (с общего объема работ), и подрядчик (с объема выполненных работ в рамках договора строительного подряда). Очевидно, что подобный подход приводит к нарушению принципа однократности налогообложения и представляется ошибочным.
Другой пример возник в правоприменительной практике благодаря письму Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-11/64.
В данном письме Минфин России обращает внимание налогоплательщиков на то, что объекты, передаваемые в качестве подарков (то есть безвозмездно) в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ формируют объект налогообложения по НДС. И если на данную ситуацию перенести идею ВАС РФ, может показаться, что подход с ориентированием на добавленную стоимостью не является универсальным.
Вместе с тем, и в данной ситуации описанный выше инструмент срабатывает. В случае передачи товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ возникает объект налогообложения. Очевидно, что при этом не создается новой добавленной стоимости, что должно исключить и обязанность по уплате налога.
И здесь необходимо отдать должное Минфину России, который (в отличие от многих территориальных налоговых органов) в настоящем письме указывает на то, что налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по НДС в связи с приобретением товаров (работ, услуг), переданных в дальнейшем на безвозмездной основе.
Во-первых, такой вывод в полной мере соответствует положениям подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, который допускает применение вычета при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (подарок приводит к возникновению объекта налогообложения, следовательно, "входящий" НДС предъявляется к возмещению).
Во-вторых, данный подход согласуется и с изложенным механизмом формирования экономической добавленной стоимости: при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) не создается добавленной стоимости, что должно исключать обязанность по уплате налога. Данный результат с учетом положений главы 21 НК РФ достигается путем начисления к уплате и одномоментному (или более раннему) применению налогового вычета, что исключает налоговое обременение указанных операций.
