Содержание
В соответствии с изменениями, внесенными в главу 26.3 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, с 1 января 2006 года коэффициент К2 помимо прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности учитывает и фактический период времени осуществления деятельности. При этом, согласно пункту 6 статьи 346.29 НК РФ в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.
Что в данном случае следует понимать под "ведением предпринимательской деятельности"? Действующее законодательство о налогах и сборах не дает определения данного термина. В соответствии со статьей 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. При прочтении пункта 6 статьи 346.29 НК РФ лишь во взаимосвязи со статьей 2 ГК РФ можно прийти к выводу, что под "ведением предпринимательской деятельности" следует понимать осуществление налогоплательщиком предпринимательской деятельности вообще, то есть без привязки к какому-либо физическому показателю.
Пример 1
Налогоплательщик имеет две торговые точки, одна из которых работала 20 дней из 30 дней месяца, а вторая - только 15 дней. Так как фактически предпринимательская деятельность осуществлялась налогоплательщиком 20 дней (в течение 20 дней им осуществлялась торговля и получалась прибыль), то и корректировки коэффициента К2 и по первой, и по второй торговой точке должна производиться исходя из пропорции 20 : 30.
Однако, в соответствии с нормами права, положения законодательства должны рассматриваться без отрыва друг от друга в их единстве и взаимосвязанности. Системный анализ положений главы 26.3 НК РФ позволяет сделать вывод, что для расчета ЕНВД понятие "ведение предпринимательской деятельности" следует применять не в широком смысле - как осуществление деятельности вообще - а в более узком, применительно к конкретному физическому показателю. Об этом свидетельствует, в частности, и определение коэффициента К2, приведенное в статье 347.26 НК РФ. Согласно данной дефиниции фактический период времени осуществления деятельности, наряду с ассортиментом, сезонностью, режимом работы и иным, является одной из особенностей ведения предпринимательской деятельности, которые и учитываются в составе корректирующего коэффициента К2. В таком случае, при определении налоговой базы необходимо осуществлять корректировку коэффициента К2 с учетом фактического периода осуществления деятельности по каждому физическому показателю или группе физических показателей, характеризующихся одинаковыми особенностями ведения предпринимательской деятельности. Таким образом, в рассмотренном выше примере корректировку коэффициента К2 по первой торговой точке следует производить исходя из пропорции 20 : 30, а по второй - 15 : 30.
При учете фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности по каждому физическому показателю более логичным и справедливым будет выглядеть и положение пункта 9 статьи 346.29 НК РФ, обязывающее налогоплательщиков при исчислении суммы единого налога учитывать изменение величины физического показателя с начала того месяца, в котором произошло изменение. В таком случае, в соответствии с пунктом 9 статьи 346.29 НК РФ будут учитываться количественные изменения физических показателей, а в соответствии с абзацем 3 пункта 6 статьи 346.29 НК РФ - "качественные" изменения, то есть фактическое количество дней "работы" физического показателя.
Пример 2
Налогоплательщик имеет одно торговое место, работающее ежедневно. 15 марта налогоплательщик открывает еще одно торговое место, также работающее ежедневно. В этом случае, налогоплательщик осуществляет расчет единого налога за март месяц исходя из двух физических показателей. Расчет налоговой базы осуществляет по каждому физическому показателю раздельно. Корректировка коэффициента К2 по первой точке производится исходя из пропорции 31 : 31, а по второй - 15 : 31.
Разъяснения о порядке расчета коэффициента К2 и порядке заполнения декларации неоднократно давались Минфином России, в частности, в письмах от 14.08.2006 № 03-11-04/3/369, от 04.10.2006 № 03-11-04/3/432 (далее - Письма). Данные Письма, как и большинство разъяснений финансового органа, не дают исчерпывающих пояснений по порядку корректировки коэффициента К2 и вызывают определенные сомнения относительно законности некоторых выводов.
Во-первых, большое недоумение вызывает вывод Минфина России о том, что учет фактического периода осуществления предпринимательской деятельности возможен только в случае установления представительными органами муниципальных образований "подкоэффициентов К2" (письмо от 14.08.2006 № 03-11-04/3/369). Действительно, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.26 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований определяются значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности. Однако, по-мнению автора, положения абзаца 3 пункта 6 статьи 346.29 НК РФ, определяющие порядок учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности в составе коэффициента К2, распространяются на всех налогоплательщиков, независимо от порядка определения представительными органами муниципальных образований. В противном случае будет нарушен принцип всеобщности и равенства налогообложения, так как при установлении единого значения коэффициента К2 для какой-либо определенной группы налогоплательщиков будет невозможно учесть фактическое время работы каждого налогоплательщика.
Таким образом, независимо от того, установлен представительными органами муниципальных образований коэффициент К2 в виде единого значения или как совокупность нескольких коэффициентов, налогоплательщику следует самостоятельно производить корректировку установленного представительными органами муниципальных образований коэффициента К2 с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности в порядке, предусмотренном абзацем 3 пункта 6 статьи 346.29 НК РФ. При этом ранее Минфин России придерживался аналогичной точки зрения. В письме от 25.07.2006 № 03-11-05/184 указано, что независимо от того, учитывался или не учитывался фактор фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности при утверждении поправочного коэффициента К2, его значения могут корректироваться налогоплательщиками в порядке, указанном в статье 346.29 НК РФ.
Во-вторых, Минфин России предлагает налогоплательщикам самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, определяемое как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода.
При этом значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности, следует определять по формуле:
Далее значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, определяется по формуле:
Хочется обратить внимание налогоплательщиков на то, что рассчитанный по предложенной Минфином России формуле К2нб является "квартальным" коэффициентом, то есть он учитывает фактический период времени осуществления деятельности в течение налогового периода (квартала). Расчет налоговой базы в данном случае должен осуществляться по формуле:
При этом расчет по данной формуле возможен при соблюдении следующих условий:
- расчет осуществляется по одному объекту (единице физического показателя, например, по торговому месту);
- при осуществлении расчета по группе объектов (группе физических показателей, например, по нескольким торговым местам) величина физического показателя в каждом месяце налогового периода должна быть неизменной и фактический период времени осуществления деятельности всеми объектам в течение каждого месяца налогового периода должен быть одинаковым (график работы всех торговых мест одинаков).
В противном случае более правильным будет расчет налога осуществлять ежемесячно и отдельно по объектам, имеющим различные периоды времени осуществления предпринимательской деятельности. Однако в этих случаях могут возникнуть проблемы с заполнением налоговых деклараций.
В соответствии с пунктом 11 Порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности* при осуществлении налогоплательщиком одного и того же вида предпринимательской деятельности в нескольких отдельно расположенных местах раздел 2 декларации заполняется отдельно по каждому месту осуществления такого вида предпринимательской деятельности (каждому коду ОКАТО). Таким образом, декларация заполняется по "территориальному признаку" (по муниципальному образованию) и в одной декларации может содержаться расчет единого налога по нескольким торговым точкам, расположенным в данном муниципальном образовании.
Примечание:
* Приказ Минфина России от 17.01.2006 № 8н.
При таком порядке заполнения декларации учесть в одной декларации фактические периоды времени осуществления деятельности по каждой точке невозможно. В указанных выше письмах Минфин России предлагает два варианта выхода: корректировку фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности производить по каждому объекту торговли, расчет составлять в произвольной форме и предоставлять в налоговый орган в качестве приложения к налоговой декларации, либо при исчислении налога и заполнении налоговой декларации раздел 2 декларации заполнять по каждой группе объектов (физических показателей) отдельно (можно предположить, что заполнять раздел 2 можно не только по группе объектов, но также и отдельным объектам).
Теперь хотелось бы более подробно остановиться на "отраслевых особенностях" учета фактического периода осуществления предпринимательской деятельности.
В зависимости от вида физического показателя всех налогоплательщиков единого налога на вмененный доход можно условно разделить на следующие группы:
I группа - применяющие в качестве физического показателя количество работников;
II группа - применяющие в качестве физического показателя площадь (в том числе стоянки, торгового зала, зала обслуживания посетителей, спального помещения и т. п.);
III группа - применяющие в качестве физического показателя площадь информационного поля;
IV группа - применяющие в качестве физического показателя количество транспортных средств;
V группа - применяющие в качестве физического показателя количество торговых мест.
I группа
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих. В соответствии с пунктами 84-89 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 № 50, при исчислении среднесписочной численности работников учет работников, в частности, за выходные и праздничные дни осуществляется исходя из данных за предшествующий рабочий день. Таким образом, установленный порядок исчисления среднесписочной численности не учитывает фактическое неучастие работника в создании конечного продукта в выходные и праздничные дни. Вместе с тем, такой подход представляется несогласующимся с положениями главы 26.3 НК РФ, поскольку введение К2 было призвано учесть фактическую способность извлечения вмененного дохода с использованием соответствующего физического показателя. Поскольку установленный порядок расчета среднесписочной численности не учитывает фактическое время работы сотрудников, при расчете налоговой базы по единому налогу представляется правильным осуществление корректировки коэффициента К2 по каждому работнику исходя из фактического времени его работы. С учетом приведенных доводов мнение Минфина России, изложенное в письме от 04.10.2006 № 03-11-04/3/432, в отношении расчета единого налога по парикмахерским услугам представляется ошибочным и нелогичным, поскольку корректировка коэффициента К2 произведена только исходя из режима работы парикмахерской без учета фактического времени работы сотрудников. Благодаря такому подходу сумма вмененного дохода у налогоплательщика с полной и неполной занятостью сотрудников будет эквивалентна, в то время как потенциальная возможность извлечения данного дохода будет объективно больше в первом случае. Применение такого подхода нарушает принцип равенства налогообложения, вытекающий из статьи 3 НК РФ. Более того, в данном вопросе финансовое ведомство противоречит своей позиции, изложенной в письмах от 25.07.2006 № 03-11-05/184, от 16.06.2006 № 03-11-04/3/290, в которых предлагается расчет корректировки, не просто исходя из времени деятельности организации, а с учетом времени использования каждого конкретного физического показателя.
II группа
Для данной категории налогоплательщиков корректировка коэффициента К2 производится по каждому объекту (либо, как указывалось выше, по группе объектов, имеющих сходные характеристики, в том числе одинаковый период ведения предпринимательской деятельности) исходя из времени работы данного объекта. Расчет фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности следует производить не из установленного графика работы, а на основании данных о фактическом количестве отработанных в месяце дней. При этом у налогоплательщика, помимо приказа (либо иного распорядительного документа), устанавливающего график работы, должны иметься все необходимые документы, на основании которых в определенные дни деятельность на данном объекте не осуществлялась.
III группа
Для данной категории налогоплательщиков суть корректировки коэффициента К2 будет заключаться в определении количества дней в месяце, в течение которых данное информационное поле использовалось для оказания рекламных услуг. Такой расчет можно осуществлять на основании актов об оказании услуг (при условии отражения в них временного интервала оказания услуг).
IV группа
Порядок учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщика, занимающегося оказанием автотранспортных услуг, разъясняется в письме Минфина России от 25.07.2006 № 03-11-05/184. В соответствии с этими разъяснениями фактический период времени осуществления деятельности определяется по каждому автотранспортному средству. При этом документами, подтверждающими фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности по перевозке, могут являться копии договоров перевозки или договоров об организации перевозок, копии заявок (заказов) на перевозку грузов, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, а также копии актов приема-передачи арендованных транспортных средств.
В соответствии с письмом Минфина России от 16.06.2006 № 03-11-04/3/290 налогоплательщиками, осуществляющими оказание услуг по размещению и (или) распространению рекламы на транспортных средствах (в том числе, речных судах), при исчислении единого налога на вмененный доход значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 может быть скорректировано, исходя из количества дней выхода транспортного средства на линию. В качестве подтверждающих документов в данном случае могут использоваться графики выхода на маршрут и путевые листы.
V группа
Для налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю и использующих в качестве физического показателя торговое место, учет фактического периода ведения предпринимательской деятельности осуществляется в том же порядке, что и налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю и использующими в качестве физического показателя площадь торгового зала, по каждому объекту торговли.
Для налогоплательщиков, оказывающих услуги по передаче во временное владение/пользование стационарных торговых мест, расчет должен осуществляться не из времени работы налогоплательщика, а исходя из фактического периода времени, на которое торговое место было передано во владение и (или) пользования.
