Бухгалтерский и налоговый учет при недопоставке импортного груза

Закупка отечественными организациями производственных материалов за рубежом практически всегда связана с определенным риском. Грузоотправитель может допустить неточность при оформлении провозной документации, кладовщики могут ошибиться при пересчете количества отгружаемого товара, сам груз может изменить свои качества и свойства при перевозке. Часто все это обнаруживается после растаможивания. В подобных ситуациях особая роль отводится бухгалтеру, который должен не только разобраться во всех нюансах возникшей проблемы, но и грамотно ее задокументировать. Об особенностях бухгалтерского и налогового учета при выявлении недопоставки груза, вышедшего из-под таможенного оформления, рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ираида Башкирова и Ольга Монако.

Вопросы, касающиеся исполнения договора международной купли-продажи товаров, регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенной в Вене 11.04.1980 (далее - Конвенция).

Так, п. 1 ст. 35 Конвенции указывает, что продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору.

Пункт 1 ст. 45 Конвенции предусматривает, что если продавец не исполняет какое-либо из своих обязательств по договору, то покупатель вправе потребовать возмещения убытков.

Убытки за нарушение договора одной из сторон составляют сумму, равную тому ущербу, включая упущенную выгоду, который понесен другой стороной вследствие нарушения договора (ст. 74 Конвенции).

Применительно к рассматриваемому случаю это, на наш взгляд, означает, что Ваша организация вправе требовать от поставщика возмещения расходов по доставке недополученного материала, стоимости уплаченной пошлины, а также прочих аналогичных расходов.

Бухгалтерский учет

Порядок принятия к учету импортных материалов регламентируется:

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания);

- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006);

- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция).

Согласно Инструкции, если недостача (порча) материально-производственных запасов (МПЗ) выявлена при приемке ценностей, то в бухгалтерском учете она отражается:

- по дебету 94, "Недостачи и потери от порчи ценностей" - только на сумму естественной убыли товаров (недостачи в пределах, предусмотренных в договоре, величин);

- по дебету 76, "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" - на величину недостачи (порчи) товаров сверх норм естественной убыли (сверх оговоренной величины).

Пунктом 59 Методических указаний установлено, что фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика).

Таким образом, стоимость МПЗ, недопоставленных по вине поставщика, отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При этом согласно третьему абзацу п. 59 Методических указаний, если к моменту обнаружения недостачи расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих по вине поставщика материалов, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.

В рассматриваемом случае право собственности на материалы перешло к покупателю в момент пересечения границы. Недостача обнаружена после доставки материалов в организацию, о чем покупатель письменно известил поставщика. Расчеты с поставщиком за поставленный материал не произведены.

Следовательно, в данной ситуации недостача материалов на счете учета расчетов по претензиям не отражается. В учете отражается только стоимость фактически поступивших материалов:

Дебет 10 Кредит 60 "Поставщик"

- оприходованы фактически поступившие материалы.

Необходимо отметить, что в данной ситуации, учитывая, что на момент перехода права собственности на МПЗ расчеты с поставщиком не произведены, стоимость импортных материалов, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату возникновения у организации права собственности на ввозимые материалы (п. 3 и п. 6 ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Переоценке подлежит сумма кредиторской задолженности на дату оплаты (полной или частичной), а также на отчетную дату, если погашение задолженности произойдет в следующем отчетном периоде (п. 7 ПБУ 3/2006).

В части расходов на уплату таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленные материалы, сообщаем.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ, в частности, относятся таможенные пошлины.

Расходы по уплате таможенной пошлины в части, приходящейся на недопоставленный товар, фактически не являются расходами на приобретение материалов и не могут быть учтены в себестоимости МПЗ.

Учитывая, что в соответствии со ст. 74 Конвенции покупатель вправе требовать от поставщика возмещения ущерба, в том числе в части таможенной пошлины, полагаем, что расходы в виде таможенной пошлины, приходящиеся на недопоставленные МПЗ, организация учитывает по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

В учете проводятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"

- начислена таможенная пошлина, приходящаяся на полученные материалы;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с таможней"

- предъявлена претензия поставщику в части таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленные материалы.

В случае, если поставщик не согласится с претензией или организация не будет заявлять корректировку таможенной пошлины, сумма таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленную часть МПЗ, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации":

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- таможенная пошлина, приходящаяся на недопоставленные материалы, учтена в составе прочих расходов.

НДС, уплаченный на таможне, приходящийся на недополученную часть материалов, не подлежащий возмещению из бюджета, также учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов и отражается следующим образом:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- уплачен НДС на таможне;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС к уплате по импортным материалам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС, уплаченный на таможне в части полученного материала, принят к вычету;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- НДС, приходящийся на недополученный материал, учтен в составе прочих расходов.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Вычетам подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиками при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Однако в рассматриваемом случае часть МПЗ получена не была, соответственно, условие о принятии на учет товаров (недостающих) не выполняется. В этой связи права на вычет НДС, приходящегося на недопоставленную поставщиком часть МПЗ, не возникает.

При этом сумма НДС, уплаченного на таможне, но не принятого к вычету, приходящаяся на недополученную часть МПЗ, не может быть учтена и в расходах в целях налогообложения прибыли в связи с тем, что случаи, когда НДС может быть включен в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, установлены в п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ). Также НДС может быть признан в составе прочих расходов при его восстановлении (п. 3 ст. 170 НК РФ). Ни одна из указанных норм к рассматриваемому случаю не подходит. Данная точка зрения подтверждается письмом Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498.

Налог на прибыль

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако при недопоставке МПЗ расходы, связанные с их приобретением (доставка, таможенные пошлины), формально не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, так как организация не получит дохода от использования их в производственной деятельности. Поэтому из прямого прочтения данной нормы следует, что такие затраты не могут быть признаны расходами в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем таможенные пошлины были оплачены организацией до того момента, когда организация стала располагать сведениями о недопоставке МПЗ.

В этой связи можно говорить о намерениях организации получить экономический эффект от дальнейшего использования данных МПЗ. Такой подход согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 № 366-О-П и № 320-О-П. В частности, в данных определениях отмечается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Следовательно, если рассматривать понесенные организацией расходы с позиции судей КС РФ, то тогда данные расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В таком случае таможенную пошлину возможно учесть в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В последующем, если поставщик возместит организации сумму таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленный товар, полученную сумму необходимо учесть в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Однако необходимо отметить, что признание указанных расходов, скорее всего, вызовет негативную реакцию проверяющих. Косвенно такое мнение подтверждается письмами УФНС России по г. Москве от 26.06.2008 № 20-12/060106 и от 17.10.2006 № 03-03-02/247.