Исследовательские проблемы американских бухгалтеров

Исследовательские проблемы американских бухгалтеров

GAAP США - а нам они зачем?

Сегодня, говоря об англо-американской школе бухгалтерии, мы чаще всего подразумеваем МСФО. Однако, как это ни странно, МСФО постепенно становятся основой учета скорее в Европейском Сообществе. Учет же в Великобритании и США - это их Общепринятые принципы бухгалтерского учета (General accepted accounting principles - GAAP). При этом широчайшее влияние на мировое бизнес-сообщество имеют именно GAAP США, система которых, «по-видимому, должна считаться [в настоящее время] ведущей мировой бухгалтерской школой»*.

Примечание:
* Я.В. Соколов, А.А. Терехов. Очерки развития аудита - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004, стр. 240.

Чем может быть интересен US GAAP для российского бухгалтера? Прежде всего, это масштаб самой американской экономики. Степень ее сегодняшнего влияния на мировые экономические процессы провоцирует желание увидеть, по каким правилам создается информация, на основе которой в этой экономике принимаются решения.

Но далеко не только экономическая любознательность должна мотивировать нас обратить внимание на американские правила бухгалтерского учета. Именно современная американская бухгалтерия является одной из содержательных основ МСФО, на которые так стремительно переходит российская бухгалтерия.

Это идея приоритета содержания над формой, согласно которой бухгалтер должен стремиться отражать в учете и отчетности всю полноту экономического содержания хозяйственных фактов, а не только их правовой смысл.

Беспрестанный поиск формы и содержания

Правовой смысл тех или иных операций мы можем найти, заглянув в Гражданский или Налоговый кодекс, или иные нормативно правовые акты. А где искать экономическое содержание поступления материалов, взятия в аренду основных средств, продажи продукции и т. д.?

МСФО для поиска такого содержания предлагают нам, в основном, сами себя. Однако их формулировки часто не содержат описаний того самого экономического смысла, и, что еще важнее, - проводок, которые нужно сделать бухгалтеру в том или ином случае. И нередко экономический смысл отражаемых операций остается так и не понятым, и мы с надеждой продолжаем искать подсказок в МСФО. А они говорят о необходимости формировать свое профессиональное суждение. Но как это делать?

Бухгалтер - это исследователь экономической жизни, а в жизни всегда есть проблемы

Ответом на этот вопрос озабочены и составители учетных регулятивов США. Они видят в бухгалтерском учете не что иное, как процесс исследования хозяйственной жизни предприятий. Может быть, именно поэтому предваряющее US GAAP специальное введение так и называется - «исследовательские проблемы GAAP»*.

Примечание:
* Здесь и далее используется перевод текста US General accepted accounting principles, выполненный И.А. Смирновой (СПбГУ).

Те, кто общался с американцами, часто говорят о том, что представители Соединенных Штатов - это чрезвычайно прямые и открытые люди. Они гордятся своими достижениями, но и не уходят от обсуждения проблем. Исключения не составляют и американские бухгалтеры. Они не только говорят о проблемах бухучета, но и призывают самую широкую общественность к их обсуждению. Давайте присоединимся.

Как отмечается в самих GAAP со ссылкой на Совет по аудиторским стандартам США (Auditing Standards Board), выражение «общепринятые принципы бухгалтерского учета» - это технический бухгалтерский термин. Он объединяет соглашения, правила и процедуры, которые определяют бухгалтерскую практику, сложившуюся на определенный момент времени. Это не только общие руководства, но также конкретные приемы и процедуры бухгалтерского учета. Данные соглашения, правила и процедуры и определяют практику составления финансовой отчетности и оценки ее элементов.

Эта общая формулировка подчеркивает важную особенность GAAP. С одной стороны, они, как стандарты, как регулятивы, задают, определяют практику ведения учета. С другой стороны, они сами - это не что иное, как реакция разрабатывающих их организаций на динамику этой практики, ее нужды и потребности, на пожелания бухгалтеров и пользователей учетных данных. Таким образом, GAAP и практика учета в США взаимообусловливают друг друга, испытывают взаимовлияние и представляют собой постоянный поиск решений новых и новых проблем (задач учета), которые создаются просто развитием экономической жизни общества. Как же это происходит?

Как должен развиваться учет?

Задачу GAAP их разработчики видят очень широко и подчеркивают важность ее решения. «Общепринятые принципы бухгалтерского учета, - пишут они, - лежат в основе оценки экономической деятельности, времени проведения такой оценки и регистрации ее результатов, описания сопутствующей данной деятельности обстоятельств, а также обработки и предоставления итоговой экономической информации в форме финансовой отчетности». И выполняется такая масштабная роль GAAP вот как.

Развитие GAAP, отмечается в рассматриваемом введении к ним, происходит по мере возникновения вопросов о том, как наилучшим образом сформировать отчетные данные. Это вопросы об оценках, времени признания учетных объектов, детализации учетной информации и формах ее представления. Именно в ответ на эти вопросы и возникают GAAP как в виде положений, разработанных уполномоченными на это органами, так и в форме описания примеров из практики - пока не приняты официальные решения соответствующих вопросов. «Таким образом, - пишут составители Принципов GAAP, - это реакция на изменение экономической среды, в которой они развиваются, и [одновременно] ее продукт. Поэтому, - честно признаются лучшие умы американской бухгалтерии, - формирование стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности следует за развитием все усложняющихся экономических структур и хозяйственных операций с некоторым опозданием».

Кризис - это стимул к развитию бухгалтерии

Нужно сказать, что первые серьезные разработки общепринятых принципов бухгалтерского учета начали предприниматься в 1930 году. В основном это была реакция на крах фондового рынка 1920-х годах и широко распространившееся мнение о том, что кризис был обусловлен отсутствием единых и строгих правил составления финансовой отчетности.

Сегодня развитие GAAP во многом определяют события, послужившие причиной принятия в 2002 году Закона Сарбейнса-Оксли (Sarbanes-Oxley Act, SOX).

В ноябре 2001 года стало общеизвестно, что корпорация Enron нарушила существующие требования по составлению бухгалтерской отчетности. Вследствие этих нарушений оказались завышенными демонстрируемые в отчетах размеры активов, акционерный капитал и чистая прибыль, заниженными - суммы значительной части долговых обязательств за несколько лет. Эта информация в те же дни спровоцировала падение курса акций Enron ниже отметки в 25 центов. Последующие события привели к беспрецедентному разгоранию дискуссий на общегосударственном уровне и критике со стороны СМИ самих GAAP, процесса установления стандартов организациями частного сектора и всей учетной профессии. Критика в основном касалась того, что финансовая отчетность оказалась неспособной предупредить инвесторов о приближающемся крахе Enron, а также недостаточной независимости «саморегулирующей» свою деятельность профессии.

В июле 2002 года заявление компании WorldCom о несоответствии ее отчетности стандартам привело к аналогичному падению курса ее акций и дополнительной критике в адрес профессии. В то время имели место многочисленные громкие банкротства и связанные с бухгалтерией скандалы.

От сложного к простому или от простого к сложному?

Хотя Закон Сарбейнса-Оксли в первую очередь был призван регулировать деятельность аудиторов и корпоративного руководства, он ввел и требования, способные повлиять на GAAP. Именно он поставил вопрос о необходимости большего внимания не только к общим принципам, но и к конкретным правилам ведения бухгалтерского учета. «Основанная на принципах система, - гласят сегодня GAAP, - требует от бухгалтеров выработки серьезных профессиональных суждений и неспешности при поиске конкретных способов и правил решения той или иной учетной проблемы». Но практика часто не дает нам такого времени. И вот здесь важность приобретает детализация и конкретность правил учета, то есть, говоря по-русски, инструкций - то, без чего любой отечественный и, как оказывается, американский бухгалтер просто не мыслит свою работу.

Однако, с другой стороны, инструкций выходит все больше, и они становятся все сложнее. И эта ситуация, как мы можем видеть из знакомства с GAAP США, имеет место далеко не только в России.

Проблемой регулирования практики учета, отмечается в GAAP, становится «перегруженность стандартами». «От бухгалтеров, - пишут составители Принципов, - поступают жалобы на чрезмерное количество учетных стандартов и сложность для понимания и применения».

Однако, как отмечается там же, сложные правила - это результат увеличения сложности самих хозяйственных операций (например, стремительного роста популярности хеджирования и производных финансовых инструментов) и - можем прочитать мы в GAAP, - нет уже пути назад к простым временам и простым стандартам.

Признать и раскрыть

Предваряя разговор о проблематике современной методологии бухгалтерского учета, GAAP выделяют две ключевых категории, во многом очерчивающие круг рассматриваемых Принципами вопросов. Это «признание» и «раскрытие».

«Принципы признания, - гласят GAAP, - определяют момент регистрации в бухгалтерском учете и оценку хозяйственных фактов, что составляет основу формирования показателей финансовой отчетности». Здесь речь идет о количественных стандартах, в соответствии с которыми экономическая информация должна получить числовое выражение. Принципы раскрытия используются в оценке факторов, которые не всегда имеют количественное выражение. Раскрытие позволяет представить качественную информацию, которая является существенным элементом полного набора финансовой отчетности.

«Финансовая отчетность, построенная только на принципах признания, - обращают наше внимание GAAP, - была бы некорректной».

 «Принципы раскрытия, - говорят американские стандарты, - дополняют принципы признания, поясняя допущения, принятые при формировании числовых показателей, и вместе с прочей информацией об учетной политике, условных фактах, неопределенностях и т. п. являются неотъемлемыми элементами анализа бухгалтерской отчетности».

Эти два абзаца GAAP прекрасно передают то, как формируются правила построения финансовой отчетности в системе учета, ориентированной на интересы пользователей бухгалтерской информации. Активы, пассивы, доходы, расходы, прибыль и т. п. категории сами по себе - лишь компоненты учетных моделей предприятия (баланса, отчета о финансовых результатах и т. д.). Они как таковые не соответствуют никакой экономической реальности. Ее (этой реальности) представление в учете зависит от того, что мы будем под этими элементами отчетности понимать, то есть от того, что мы будем признавать активами, пассивами, доходами, расходами и т. д. От этого будет зависеть то, что мы покажем в отчетности, и что смогут увидеть ее заинтересованные пользователи.

Отсюда «признание» определяется в GAAP как «процесс формального включения операции или иного события в финансовую отчетность». Слово «формального» здесь подчеркивает, что конкретные методы учета - это лишь выбор. Такой выбор всецело зависит от интересов пользователей отчетности. Эти интересы определяет реальная экономическая ситуация, диктующая информационные потребности ее участников.

Спрос определяет предложение

В 1990-е годы в России единственным действительным пользователем бухгалтерской отчетности была налоговая инспекция. И учет был по сути своей налоговым. Моменты реализации совпадали с признанием выручки для целей налогообложения, себестоимость рассчитывалась по Положению о составе затрат, налогооблагаемая прибыль равнялась бухгалтерской и т. д. Времена изменились, обществу постепенно стала нужна иная бухгалтерская отчетность, и вот мы переходим на МСФО. Это естественный процесс, и определяется он не потребностями чиновников в принятии все новых и новых нормативных актов (это хоть и достаточно распространенное, но глубоко ошибочное мнение), а потребностями участников экономических отношений в России.

Согласно Принципам круг пользователей финансовой отчетности GAAP - это «собственники, заимодавцы, поставщики, потенциальные инвесторы и кредиторы, работники, клиенты, финансовые аналитики и советники, брокеры, страховщики, юристы, экономисты, биржи, налоговые, официальные и законодательные органы, финансовая пресса и агентства новостей, профсоюзы, ассоциации производителей, бизнес-аналитики, преподаватели, студенты и пр.». Тем самым GAAP подчеркивают исключительную информационную роль бухгалтерского учета в современном нам обществе.

Цель оправдывает средства

Потребности всегда меняются, интересы одних лиц становятся приоритетнее других. Вместе с этим меняется и практика учета. Если, например, центральная цель отчетности - отразить платежеспособность фирмы, актив становится имуществом, принадлежащим ей на праве собственности. Если в центре внимания инвесторы компаний, бухгалтеры стараются показать в балансах ресурсы, приносящие предприятиям доходы. Однако понятно, что круг ресурсов, могущих принести фирме прибыль, значительно шире, чем активы даже в самых смелых бухгалтерских фантазиях. Куда сегодня предприятиям без человеческих ресурсов, особенно без интеллектуального капитала, но как отразить их в активе, как оценить?

«Для того чтобы элемент был включен в финансовую отчетность, - гласят GAAP, - он должен соответствовать критериям признания и обладать характеристиками, поддающимися измерению». Как измерить человеческие ресурсы фирмы? Этот вопрос пока остается открытым. Но стоит ли им заниматься? И вот здесь следует обратить внимание на очень важное положение Концептуальных основ GAAP - цели бухгалтерского учета. «Цели, - гласят Принципы, - определяют все процессы и исходят из потребностей тех, кому предназначена финансовая информация».

Как цели участников экономических отношений влияют на трактовку основных элементов отчетности по GAAP США - об этом наша следующая статья.