Истребование первичных документов в ходе камеральной проверки

Содержание

• Арбитражная практика. Истребование первичных документов в ходе камеральной проверки

Суть проблемы

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Реализация данного права налоговыми органами в основном осуществляется в рамках мероприятий налогового контроля, к которым, в частности, в соответствии с абзацем первым статьи 87 НК РФ относятся камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Причем для проведения последней не требуется принятия какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Вместе с тем, правоприменительная практика показывает, что налоговые органы при проведении камеральных проверок, реализуя свое полномочие, предусмотренное подпунктом 1 пунктом 1 статьи 31 НК РФ, трансформируют последние в выездные налоговые проверки, не ограничивая себя нормами НК РФ, регламентирующими порядок проведения последних.

Вероятно, многие бухгалтеры в последнее время сталкивались с ситуацией, когда после представления налоговой декларации налоговый орган просит представить еще и первичные документы (зачастую не задумываясь об их объеме).

Необходимо обратить внимание, что подобное истолкование налоговыми органами положений статьи 31 НК РФ в части полномочий по истребованию документов не основано на систематическом толковании положений НК РФ. Статья 31 НК РФ устанавливает общий перечень прав налоговых органов, которыми последние могут пользоваться при осуществлении полномочий, предоставленных им кодексом. Анализ положений статей 87-89 НК РФ указывает на объем полномочий налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля, и сущность указанных мероприятий следующая: камеральная налоговая проверка проводится на основании документов, имеющихся у налогового органа, поэтому достаточно логично, что отсутствует решение о назначении проверки (так как к налогоплательщику не предъявляется каких-либо требований о проведении проверки); выездная налоговая проверка позволяет проводить в отношении налогоплательщика определенные принудительные мероприятия, что неизбежно требует принятия налоговым органом соответствующего распорядительного документа (решения о назначении проверки).

Иное истолкование положений статьи 31 НК РФ приводит к искажению содержания положений кодекса и нарушению прав и законных интересов налогоплательщиков. Судебные инстанции стали более последовательно отстаивать позицию налогоплательщиков.

Судебные решения

Открытое акционерное общество "Э" (Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (Инспекция) о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Решением суда от 16.02.2004 года в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.04.2004 года решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой и апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить судебные акты.

По мнению подателя жалобы, действующим законодательством налоговому органу не предоставлено право запрашивать заверенные копии первичных бухгалтерских документов у налогоплательщика при отсутствии ошибок в предоставленной налоговой декларации. Истребование всех первичных документов в порядке статьи 93 НК РФ превращает камеральные проверки в выездные. Кроме того, налоговая инспекция не подтвердила правильность и обоснованность размера штрафа.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, установила следующее.

Как следует из материалов дела, Общество 20.08.2003 года и 22.09.2003 года представило в налоговую инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за июль и август 2003 года соответственно.

Налоговая инспекция провела камеральную проверку представленных Обществом деклараций и доку- ментов.

При проведении камеральной проверки налоговой инспекцией были направлены налогоплательщику требования от 03.10.2003 года и от 15.10.2003 года о представлении первичных документов. Общество представило подлинники истребованных документов, однако налоговый орган документы возвратил в связи с тем, что подлинники документов налоговый орган имеет право истребовать только по основаниям, предусмотренным положениями пункта 2 статьи 93 и статьи 94 НК РФ. Кроме того, в требовании от 15.10.2003 года Обществу было указано о представлении надлежащим образом заверенных копий данных документов.

По результатам проверки налоговая инспекция приняла решение о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Суд кассационной инстанции считает, что акты судов первой и апелляционной инстанций об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика подлежат отмене.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных кодексом.

В пункте 1 статьи 87 НК РФ предусмотрено проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков.

Из норм частей 1 и 2 статьи 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следовательно, налоговая база определяется налогоплательщиками прежде всего на основании регистров бухгалтерского, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством, - налогового учета, а не первичных документов.

Статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (подп. 4 п. 1).

Системное толкование статей 23 (подп. 4 п. 1), 54 и 88 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель камеральной проверки - проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета.

Именно эти документы являются предметом камеральной проверки, а не первичные документы, которые проверяются в ходе выездных налоговых проверок.

Таким образом, камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречии между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку.

Как указано в части третьей статьи 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Следовательно, если камеральной проверкой налоговых деклараций и документов, обязанность представления которых предусмотрена налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете, не выявлено противоречий, правовых оснований для истребования первичных документов - исходя из понятия и сущности камеральной проверки и замены одной формы контроля другой - не имеется.

Истребование всех первичных документов для подтверждения соответствия налоговой отчетности фактическому состоянию дел означает превращение камеральных проверок в выездные, только при этом налоговый инспектор лишен необходимости выходить на предприятие для проверки документов и находиться там в период проведения проверки.

Такая подмена приводит к несоблюдению гарантий, установленных НК РФ для налогоплательщиков, связанных с процедурой проведения выездной проверки, и, в первую очередь, запрета проведения повторной выездной проверки.

Предоставленное налоговому органу в части четвертой статьи 88 НК РФ, а также в статье 93 НК РФ право истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, с учетом анализа вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что это право ограничено видом проверки, в связи с чем налоговым органом могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.

Таким образом, кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты не соответствуют действующему законодательству и, следовательно, подлежат отмене.