Содержание
Использование объектов обслуживающих производств и хозяйств
Статья 275.1 введена дополнительно и посвящена особенностям определения налоговой базы организациями, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Новшеством является то, что налоговая база по указанной выше деятельности должна исчисляться отдельно от других видов деятельности, т.е. доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств не будут учитываться при расчете налоговой базы по другим видам деятельности, как это было ранее в соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 264.
Передача имущества в уставный капитал
В тексте статьи 277 в новой редакции существенно откорректированы формулировки предписаний, исключающих влияние на налогооблагаемую прибыль сумм финансовых результатов от операций по внесению вкладов в уставный капитал.
В подпункте 2 пункта 1 уточнен порядок определения для целей налогообложения стоимости вносимого имущества (имущественных прав). Во-первых, по амортизируемому имуществу ею признается остаточная стоимость передаваемых ценностей, и, во-вторых, стоимость вносимого имущества определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество.
Таким образом, методы оценки финансовых вложений в налоговом учете теперь будут совпадать с методикой, применяемой в бухгалтерском учете. Суммой фактических затрат на приобретение акций (долей, паев) будет служить себестоимость (остаточная стоимость) передаваемого во вклад имущества.
Уступка (переуступка) права требования
В тексте статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации следует отметить три новации.
Во-первых, согласно новой редакции пунктов 1 и 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации порядок исчисления убытков от операций уступки права требования теперь распространяется и на налогоплательщиков-кредиторов по долговым обязательствам.
Во-вторых, изменен сам порядок исчисления убытков. В пункте 1 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации уточнено начало периода, за который рассчитывается возможная сумма процентов: не дата прекращения права требования, а дата "платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)".
И, в-третьих, в пункт 3 внесена поправка, согласно которой доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется не как сумма средств полученных организацией, а как стоимость имущества, причитающегося организации.
Т.е. если новому кредитору причитается получить 100 000 руб., то это и есть доход, независимо от тех сумм, которые в будущем будут фактически получены по обязательствам.
Налоговый период. Отчетный период
В новой редакции статьи 285 Налогового кодекса Российской Федерации дано определение отчетного периода для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Им признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.
Порядок исчисления налога и авансовых платежей
В новой редакции статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации, прежде всего, обращает на себя внимание изменение в порядке определения сумм ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в каждом квартале текущего налогового периода.
Далее в подпункте 2 пункта 5 новой редакции сказано, что организация самостоятельно исчисляет для целей налогообложения доход в виде сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) только при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг.
В дополненном пункте 6 определен порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей организациями, созданными после 1 января 2002 года. Согласно п. 6 ст. 286 НК РФ в новой редакции, организации, созданные после вступления в силу главы 25 НК, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.
Сроки и порядок уплаты налога и авансовых платежей
Новой редакцией статьи 287 Налогового кодекса Российской Федерации изменены сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетного периода с 15 числа на 28 число каждого месяца этого отчетного периода, и авансовых платежей организациями, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли с 30 числа на 28 число месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
Исчисление и уплата налога организациями, имеющими обособленные подразделения
В новой редакции статьи 288 Налогового кодекса Российской Федерации уточнено, что среднесписочная численность работников и остаточная стоимость основных средств берутся на конец отчетного периода.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 288 Налогового кодекса Российской Федерации, уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, производится по месту нахождения обособленных подразделений организации "исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения" в данных показателях по организации в целом.
Налоговая декларация
Новой редакцией статьи 289 НК РФ изменены сроки представления налоговой декларации (налоговых расчетов) по окончании соответствующего отчетного периода.
В пункте 3 изменен с 30 дней на 28 дней срок представления налоговых деклараций налогоплательщиками (налоговыми агентами). Сказано также, что организации, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
В пункте 4 изменен срок представления налоговой декларации (налоговых расчетов) по итогам налогового периода с 31 марта на 28 марта.
Налоговый учет. Общие положения
Измененная редакция статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации имеет очень большое значение с позиций организации налогоплательщиками системы налогового учета.
Предыдущая редакция данной статьи Налогового кодекса фактически определяла бухгалтерский и налоговый учет как две совершенно параллельные системы. Говорилось, что "налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета". Это предписание Налогового кодекса фактически означало, что по всем случаям расхождения правил трактовки и оценки хозяйственных операций, устанавливаемых ПБУ и НК РФ, должны были открываться самостоятельные регистры налогового учета и вестись налоговый учет, абсолютно независимо от бухгалтерского.
Во многих случаях такие правила делали систему налогового учета громоздким довеском к учету бухгалтерскому, требующему больших дополнительных трудозатрат и запутывающих дело.
Новая редакция устанавливает возможность для организаций в необходимых случаях просто дополнять регистры бухгалтерского учета новыми реквизитами с целью получения необходимой информации для определения налоговой базы либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Таким образом, регистры бухгалтерского учета также признаются основанием для исчисления базы по налогу на прибыль, и организация системы налогового учета значительно упрощается.
В новой редакции статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации добавлено также, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций обязательные формы документов налогового учета.
Новым является и указание на то, что изменения в учетной политике для целей налогообложения при изменении законодательства о налогах и сборах должны применяться не с начала нового налогового периода, а не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В конце нового текста статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации сделано уточнение, что за разглашение налоговой тайны виновные лица несут ответственность, установленную не только Налоговым кодексом, но и другими законами.
Порядок составления расчета налоговой базы
В пункте 2 статьи 315 Налогового кодекса Российской Федерации в сумму доходов от реализации дополнительно включен подпункт 3 "Выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке".
В пункте 3 в сумму расходов включены дополнительно расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и исключены расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.
В подпункте 1 пункта 4 совершенно справедлива замена слова "выручка" на слова "прибыль (убыток)". В том же пункте 4 в сумму прибыли (убытка) от реализации дополнительно включена прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и исключена прибыль (убыток) от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.
В пунктах 5 и 6 из сумм внереализационных доходов и внереализационных расходов выделены в том числе доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.
Налоговый учет доходов от реализации
Основной новацией статьи 316 НК РФ является определение момента исчисления для целей обложения налогом на прибыль выручки при установлении цен в привязке к условным денежным единицам.
Подчеркнуто, что если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка на дату реализации. В старой редакции статьи об этом не говорилось. При буквальном прочтении текста ст. 316 НК РФ в новой редакции может показаться неясным, по какому курсу следует пересчитывать выручку, если цены выражены в иностранной валюте, что тоже разрешается статьей 317 ГК РФ.
Однако по нашему мнению в данном случае должна применяться расширительная трактовка текста НК РФ, и действие рассматриваемого предписания ст. 316 НК РФ распространяется на все случаи так называемых сделок с "валютной привязкой цен", предусмотренных ст. 317 ГК РФ.
Налоговый учет внереализационных доходов
В старой редакции статьи 317 было сказано, что у организации не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций. В новой редакции условием не начисления штрафных санкций является не установление в договоре их размера.
Уточнено, что обязанность по начислению вышеуказанных санкций возникает у организации также на основании решения суда, которое должно вступить в законную силу.
Определение расходов на производство и реализацию
Основным новшеством статьи 318 стало изменение состава прямых расходов. В частности, к материальным затратам относятся расходы, перечисленные в пункте 1 статьи 254, указанные не только в подпункте 1, но и в подпункте 4. К расходам на оплату труда стали относить не все расходы, предусмотренные статьей 255, а только на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, также включаются сейчас в состав прямых расходов на оплату труда.
В дополнительном пункте 3 говорится, что база для исчисления предельной суммы нормируемых расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Для расходов по добровольному страхованию (пенсионному обеспечению) работников при определении их предельной суммы учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
Оценка остатков незавершенного производства
Пункт 1 новой редакции статьи 319 предусматривает три варианта оценки НЗП.
Первый вариант будут применять организации, деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья. Дано определения "сырья" - это "материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию". Для вышесказанных организаций "сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь". К сожалению, в статье не уточнено, что понимается под "исходным сырьем". По нашему мнению, следовало сказать, что это сырье, приходящееся на выпущенную продукцию за период и на остатки НЗП на конец периода.
Второй вариант оценки НЗП предназначен для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг). Они должны сумму прямых расходов распределять на остатки НЗП "пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)". Здесь, к сожалению, не сказано, что понимать под "объемом заказов". Теоретически это может быть число заказов, их стоимостная оценка и др. Нам кажется, что это должна быть стоимостная оценка. Тогда возникает следующий вопрос: какая это оценка - договорная стоимость или сумма фактических затрат? По нашему мнению должна быть последняя.
Третий вариант должны применять все остальные организации. Им следует сумму прямых расходов распределять на остатки НЗП "пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции". Многие организации в настоящее время не рассчитывают эту стоимость, сейчас им придется это делать.
В пункте 2 изложена методика оценки остатков готовой продукции на складе на конец месяца: "Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся (следовало сказать - "приходящуюся" - В.П.) на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию".
Несколько замечаний по данной методике:
- затраты, приходящиеся на выпуск продукции, определяются как остаток НЗП на начало месяца плюс затраты на производство продукции за месяц минус остаток НЗП на конец месяца. Следовательно, при расчете затрат на выпуск остаток НЗП на конец месяца уже вычтен и нет необходимости в тексте, указанном в скобках. Кстати, здесь нужно было бы уточнить, что остаток НЗП имеется в виду на конец месяца.
- не дана методика расчета суммы "прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию". Из первого предложения пункта 2 можно понять, что расходы на выпущенную продукцию следует распределять между отгруженной продукцией за месяц и остатками продукции на складе на конец месяца пропорционально количеству продукции, т.е. натуральным показателям, что возможно относительно редко. По нашему мнению, нужно брать показатели продукции в стоимостном выражении.
В новой редакции пункта 3 дана методика оценки остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции. К сожалению, в ней имеют место те же недостатки, что и у оценки остатков готовой продукции на складе.
В свете новшеств, внесенных в статью 319, вполне логично исключение из нее пункта 4.
Организация налогового учета амортизируемого имущества
Статья 322 НК РФ практически полностью представлена в новой редакции.
В пункте 2 изложен новый порядок амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, исходя их остаточной стоимости на эту дату и срока использования, устанавливаемого организацией самостоятельно с учетом классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации. Если при этом фактический срок использования основных средств окажется больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями статьи 258, то такие основные средства выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 в силу.
Наряду с этим статья дополнена пунктом 3, где излагается порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК относятся к таковым.
Налоговый учет амортизируемого имущества
Здесь, прежде всего, обращает на себя внимание то, что действие статьи 323 НК РФ теперь распространяется не исключительно на операции с основными средствами, а на операции с амортизируемым имуществом.
Новая редакция статьи говорит об учете операций, во-первых, связанных не только с реализацией, но и выбытием и, во-вторых, не только основных средств, но и нематериальных активов.
Статья дополнена десятым абзацем, где говорится, что аналитический учет должен содержать информацию о ряде дат, касающихся амортизируемого имущества (передачи в эксплуатацию, расконсервации, модернизации и др.).
Новая редакция статьи 323 устранила содержавшееся в ней противоречие со статьей 268. Напомним, что согласно предыдущей редакции, убытки, возникшие при реализации имущества, должны были включаться, согласно статье 268, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а согласно статье 323 - в состав внереализационных расходов. В новых абзацах 14 и 15 статьи 323 вышеуказанные убытки также включены в прочие расходы.
Из статьи 323 изъято положение, что эти расходы должны списываться в течение установленного срока равными долями, но оно сохранилось в статье 268 НК.
Осталось неясным, как списывать убытки, возникшие при выбытии амортизируемого имущества (кроме реализации), поскольку в новом абзаце 15 статьи 323, когда говорится об определении срока списания убытков, сказано, что из количества месяцев срока полезного использования имущества вычитается количество месяцев эксплуатации имущества "до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано". А если имущество не реализовано, а выбыло по другим причинам? Этот вопрос остается открытым.
Налоговый учет расходов на ремонт основных средств
В новой редакции статьи 324 Налогового кодекса Российской Федерации подробно излагается порядок создания, использования и корректировки резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Вместе с тем, несмотря на полное изменение редакции данной статьи НК, остаются не до конца разъясненными некоторые вопросы.
Во-первых, из содержания статьи не ясно, как рассчитать предельную сумму резерва, если организация существует менее трех лет.
Во-вторых, по нашему мнению, в абзаце 6 пункта 2 не нужно было говорить об отчетном периоде, ибо корректировка суммы резерва осуществляется по окончании налогового периода.
В-третьих, в абзаце 3 пункта 2 сказано, что предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (где критерий сложности и дороговизны?) при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные аналогичные ремонты не осуществлялись. Получается, что особо сложный и дорогой капитальный ремонт может быть в каждой организации только один раз.
Остается надеяться, что указанные недостатки будут устранены при дальнейшей работе над текстом главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расходы на формирование резерва на оплату отпусков и выплату вознаграждения
Статья 324.1 введена в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации дополнительно. В ней подробно рассказано о порядке создания, использования и корректировки резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
К сожалению, из содержания статьи не совсем ясна методика создания данного резерва, в частности, от какого показателя нужно находить плановый процент отчислений.
По нашему мнению, это должна быть сумма фактически произведенных расходов на оплату труда (включая единый социальный налог с этих расходов). Далее может быть два варианта расчета суммы отчислений:
- от расходов на оплату труда (с ЕСН) каждого месяца;
- от расходов на оплату труда (с ЕСН) за отчетный период с последующим вычетом суммы отчислений в резерв, сделанных ранее в данном отчетном периоде. Для упрощения расчетов более приемлемым нам кажется первый вариант.
Остается неясно также, когда должно быть уточнение суммы резерва, предусмотренное пунктом 4 данной статьи.
В пункте 3 говорится, что сумма недоиспользованного резерва, выявленного в результате инвентаризации, подлежит включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, однако не сказано, каким образом: или на уменьшение расходов на оплату труда, или на увеличение внереализационных доходов.
В пункте 6 устанавливается, что в аналогичном порядке осуществляются отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов
В новой редакции статьи 328 изложены особенности порядка ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам как организациями, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, так и организациями, применяющими метод начисления.
Налоговый учет при реализации ценных бумаг
В новой редакции статьи 329 исключено положение, что расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включая их стоимость, относятся к прямым расходам, связанным с производством и реализацией.
В старой редакции статьи 329 НК РФ было сказано, что датой признания дохода и датой признания расхода по операциям с ценными бумагами является дата их реализации.
В новой редакции указанной статьи говорится, что вышеуказанные доходы и расходы признаются в зависимости от применяемого организацией порядка признания доходов и расходов, то есть по кассовому методу или по методу начисления.
Добавлен еще один метод оценки ценных бумаг - "стоимость единицы".
