Материальная выгода физлиц и новые обязанности налоговых агентов

Кто отвечает за налогообложение материальной выгоды?

Одним из самых дискуссионных положений в главе 23 НК РФ до недавнего времени можно было считать абзац второй пункта 2 статьи 212, устанавливающий лицо, ответственное за определение налоговой базы при получении дохода в форме материальной выгоды при пользовании займами. Из редакции данной нормы, действовавшей до 1 января 2008 года, следовало, что таким лицом являлся сам налогоплательщик. Однако при решении вопроса о том, вытекает ли из этого обязанность налогоплательщика уплатить налог с суммы материальной выгоды самостоятельно (без участия налогового агента), мнения двух авторитетных ведомств - ФНС России и Минфина России - разошлись самым кардинальным образом.

ФНС (до реорганизации - МНС) России исходило из тезиса о самостоятельности налогоплательщика в вопросе исчисления налога с сумм материальной выгоды. При этом источнику дохода такая обязанность могла быть делегирована лишь при условии выдачи налогоплательщиком доверенности на представление его интересов в налоговых отношениях. Впервые данная позиция была озвучена в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 № БГ-3-08/415 (далее - Методические рекомендации).

Несмотря на последующую отмену Методических рекомендаций приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-04/284@, налоговое ведомство подтвердило свою приверженность данной правовой позиции в письме от 24.12.2004 № 04-3-01/928:

Указанная правовая позиция ФНС России была неоднократно воспроизведена в многочисленных публикациях по налогово-правовой тематике. Казалось бы, налогоплательщики и налоговые агенты получили столь желанную определенность в толковании довольно сложной нормы права. Увы, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в своем письме от 12.07.2007 № 03-04-06-01/228 наглядно продемонстрировал, что даже официально изложенная и вполне внятная позиция налогового ведомства никому ничего не гарантирует:

В свете изложенного, особенно ценны поправки, внесенные в абзац второй пункта 2 статьи 212 НК РФ, согласно которым с 2008 года за налогообложение материальной выгоды, без каких-либо оговорок, отвечает налоговый агент.

Материальная выгода по "жилищным" займам: облагать или не облагать?

В течение 2005-2007 годов материальная выгода, возникающая в связи с пользованием целевыми займами (кредитами), представленными налогоплательщикам и использованными ими на строительство или приобретение жилья (далее - жилищные займы), подлежала налогообложению по ставке 13 процентов. Иная материальная выгода облагалась налогом по ставке 35 процентов. С 1 января 2008 года порядок налогообложения материальной выгоды, возникающей по жилищным займам, изменен, на что указывают поправки, внесенные в статьи 212 и 224 НК РФ.

Абзац шестой пункта 2 статьи 224 НК РФ более не предусматривает исключений для материальной выгоды по жилищным займам, устанавливая общую для всех видов материальной выгоды налоговую ставку 35 процентов.

Вместе с тем, особенности налогообложения материальной выгоды по жилищным займам установлены подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, согласно которому она не будет подлежать налогообложению, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Таким образом, законодатель установил с 1 января 2008 года порядок налогообложения, напоминающий поговорку "пан или пропал" - материальная выгода по жилищным займам либо вообще не облагается налогом на доходы физических лиц, либо облагается по самой высокой налоговой ставке.

Данное обстоятельство само по себе вряд ли можно поставить в упрек законодателю, однако, условие, от выполнения которого зависит выбор между "пан или пропал", вызывает немало вопросов. Речь идет о наличии у налогоплательщика права на имущественный налоговый вычет, связанный с приобретением жилья. Видимо, разработчики Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ полагали, что для налогового агента не составит никакого труда ответить на вопрос, имеет ли налогоплательщик право на такой вычет, разрешив тем самым и проблему выбора налоговой ставки. Однако анализ положений подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ показывает, что данный вопрос не столь прост, как виделось разработчикам закона.

Как лучше получить имущественный налоговый вычет: через налогового агента или через налоговый орган?

Порядок применения имущественного налогового вычета, связанного с приобретением налогоплательщиком жилья, никогда не был простым. Условия применения этого вычета постоянно менялись, причем часто - в сторону ужесточения. При этом до недавнего времени проблемы применения подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ являлись головной болью исключительно налогоплательщиков и налоговых органов. Налоговые агенты были от этих переживаний избавлены.

Ситуация стала меняться с 1 января 2005 года, когда Федеральным законом от 20.08.2004 № 112-ФЗ в статью 220 НК РФ были внесены дополнения (пункт 3), предусматривающие возможность получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета через налогового агента.

Данное дополнение не слишком усложнила жизнь налоговым агентам, поскольку законодатель оговорил предоставление ими такого налогового вычета наличием письменного подтверждения налогового органа. Более того, в нынешней ситуации применение имущественного налогового вычета в таком порядке выглядит наиболее предпочтительным для налогового агента, поскольку однозначно позволит ему не облагать налогом материальную выгоду по жилищным займам.

Другим более или менее приемлемым способом решения проблемы можно было бы считать представление налогоплательщиком налоговому агенту документа, подтверждающего, что имущественный налоговый вычет предоставляется ему налоговым органом. Недостаток этого пути заключается в том, что такой документ может быть получен в налоговом органе не ранее даты представления налоговой декларации, то есть в следующем налоговом периоде. Если до указанного момента у налогового агента не будет других подтверждений права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, то, скорее всего, он будет вынужден применить налоговую ставку в размере 35 процентов. Поэтому налогоплательщикам, заинтересованным в том, чтобы их материальная выгода по жилищным займам не облагалась налогом, целесообразно использовать механизм применения имущественного налогового вычета, установленный пунктом 3 статьи 220 НК РФ - через своего налогового агента.

Иными словами, для тех налогоплательщиков, которые приобретают жилье при помощи беспроцентных (или низкопроцентных) займов, своевременное применение налогового вычета приобретает двойной смысл: с его помощью освобождается от налогообложения не только доход в денежной форме, но и доход в форме материальной выгоды.

Дополнительные ограничения на применение имущественного налогового вычета

Как уже отмечено выше, условия применения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, постоянно претерпевали изменения. В минувшем году законодатель ввел дополнительные ужесточения на его применение. Примечательно, что сделано это было дважды - Федеральными законами от 24.07.2007 № 216-ФЗ и от 29.11.2007 № 284-ФЗ.

Вот дополнительные условия, при которых налогоплательщик лишается права на имущественный налоговый вычет:

• если оплата расходов на приобретение жилья для налогоплательщика произведена за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов;
• если сделка купли-продажи жилья совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со статьей 20 НК РФ.

Последнее ограничение закрывает одну из самых старых лазеек в главе 23 НК РФ. Прежняя редакция данной нормы ограничивала применение имущественного налогового вычета лишь при совершении сделок между физическими лицами, чья взаимозависимость не вытекала из положений семейного законодательства РФ, либо отношений служебной подчиненности, а была установлена судом по иным основаниям. С 1 января 2008 года физические лица - покупатели жилья, являющиеся взаимозависимыми по отношению к продавцам, утрачивают право на применение имущественного налогового вычета, независимо от оснований взаимозависимости. К сожалению, законодатель не урегулировал вопрос о возможности применения такими лицами указанного вычета в случае, если он был предоставлен до 1 января 2008 года и на указанную дату полностью не использован.

Проблемы определения суммы дохода в форме материальной выгоды

Правильный выбор налоговой ставки является не единственной сложностью, ожидающей налоговых агентов после 1 января 2008 года. Поправки, внесенные в подпункт 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ, делают довольно непростым и порядок определения размера материальной выгоды, полученной от экономии на процентах по займам и кредитам, процентная ставка по которым ниже трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Банком России (в настоящий момент - 7,875 %).

До 1 января 2008 года налоговая база в виде материальной выгоды определялась как превышение суммы процентов, исчисленных исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения налогоплательщиком заемных (кредитных) средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

С 1 января 2008 года при определении налоговой базы в виде материальной выгоды учитывается ставка рефинансирования, установленная на дату фактического получения налогоплательщиком дохода. При этом согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в форме материальной выгоды является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Логику, которой руководствовался законодатель, изменяя дату определения ставки рефинансирования, понять можно. Видимо, разработчики закона стремились учесть тенденцию к снижению ставки, связав ее с уменьшением размера налоговой базы. Однако создали серьезную правовую коллизию.

Действительно, на первый взгляд, для налогоплательщика, получившего заем во время действия ставки рефинансирования 12 %, выгодно уплачивать налог с материальной выгоды, исчисленной исходя из ставки 10,5 %. Однако это является актуальным лишь для тех случаев, когда договор займа предусматривает уплату заемщиком каких-либо процентов. Уплата этих процентов налогоплательщиком в день, когда будет действовать новая, более низкая ставка рефинансирования, будет означать уменьшение размера налоговой базы.

Однако законодатель не учел, что в деловом обороте широко распространены беспроцентные договоры займа. Данное обстоятельство исключает принципиальную возможность применения подпункта 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ. Что будет считаться датой получения дохода для налогоплательщика, получившего беспроцентный заем, понять невозможно: из абзаца второго пункта 2 статьи 212 НК РФ исключена даже оговорка о том, что налоговая база в виде материальной выгоды определяется не реже одного раза в налоговый период.

Таким образом, с 1 января 2008 года перед налоговыми агентами и налогоплательщиками встает непростая задача: как исчислить налоговую базу в виде материальной выгоды по беспроцентным договорам займа. Да и работникам налоговых органов едва ли можно позавидовать - для них решение этой проблема тоже видится непростым. С точки зрения теории, выход из этой ситуации следует искать в пункте 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые неясности должны разрешаться в пользу налогоплательщиков. Однако, даже нисколько не сомневаясь в том, что эта неясность действительно является неустранимой, тем не менее, трудно предположить, что налоговые органы согласятся с подобным способом решения проблемы. В связи с этим, во избежание конфликтных ситуаций, можно посоветовать налоговым агентам и налогоплательщикам (они же - займодавцы и заемщики) пересмотреть заключенные между ними беспроцентные договоры займа, предусмотрев в них уплату хотя бы минимальных процентов. Это позволит им не столько воспользоваться возможными (хотя и отнюдь не гарантированными) снижениями ставки рефинансирования в целях налоговой экономии, сколько уйти от коллизии, которую для них создал руководствовавшийся самыми благими намерениями законодатель.

Подводя итог изложенному, хочется пожелать налогоплательщикам и налоговым агентам не откладывать надолго изучение положений Федеральных законов от 24.07.2007 № 216-ФЗ и от 29.11.2007 № 284-ФЗ. Информация, содержащаяся в них не только важна, но и требует своевременного реагирования.