Содержание
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Исходя из анализа приведенных положений НК РФ, можно сделать следующие выводы о квалифицирующих признаках объекта налогообложения по налогу на имущество организаций:
- объектом налогообложения является имущество, принадлежащее организации на праве собственности или ином вещном праве;
- объектом налогообложения является имущество, учитываемое в качестве основных средств;
- объектом налогообложения являются основные средства, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Именно в разрезе приведенных положений главы 30 НК РФ постараемся оценить правомерность доводов о необходимости включения в состав объекта налогообложения тех или иных объектов имущества. Никаких сомнений не вызывает правомерность включения в состав объекта налогообложения объектов основных средств, учитываемых на балансовом счете бухгалтерского учета 01 "Основные средства". Вроде бы хочется сказать, что иные виды имущества не образуют объекта налогообложения , однако данный вывод представляется преждевременным.
Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"
В отношении необходимости включения в состав объекта налогообложения по налогу на имущество с момента принятия главы 30 НК РФ появилось значительное количество разъяснений специалистов, предлагающих в безусловном порядке учитывать указанные объекты в составе объекта налогообложения при исчислении налога на имущество организаций.
Автор ни в коей мере не претендует на бесспорность своих доводов, однако не может согласиться с подобной точкой зрения, поскольку нормы законодательства Российской Федерации позволяют сделать прямо противоположные выводы.
В соответствии с положениями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94Н, счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
В соответствии с этой же Инструкцией для обобщения информации об основных средствах предназначен счет 01 "Основные средства".
В соответствии со статьей 374 НК РФ в состав объекта налогообложения включаются объекты, учитываемые на балансе в качестве основных средств. В то же время в соответствии с формой №1 "Бухгалтерский баланс" бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67Н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", стоимость основных средств, имеющихся у организации, отражается по строке 120, а стоимость доходных вложений в материальные ценности - по строке 135. Исходя из анализа структуры формы № 1, срока 135 является самостоятельным показателем и не является одной из составляющих строки 120. Данная структурная обособленность указывает на самостоятельность и нетождественность указанных экономических категорий.
Основным доводом в пользу необходимости включения доходных вложений в материальные ценности в состав объекта налогообложения является то, что последние в целях бухгалтерского учета учитываются в порядке, аналогичном основным средствам.
Автор не может согласиться с подобным подходом по следующим причинам.
Статья 374 НК РФ предполагает включение в состав объекта налогообложения имущества, учитываемого на балансе в качестве основных средств. Из нормы НК РФ следует, что объект налогообложения возникает, если соответствующее имущество в силу качественных признаков является основным средством, а не учитывается (в силу механизма бухгалтерского учета) как основное средство.
В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если выполняются следующие условия: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктом 2 ПБУ 6/01 предусмотрено, что указанное положение в части порядка ведения бухгалтерского учета распространяется на доходные вложения в материальные ценности. Однако именно данная специальная оговорка указывает на то, что объекты, учитываемые на счете 01 и 03, по своему содержанию не тождественны, вследствие чего последние не могут включаться в состав налоговой базы по налогу на имущество. Предложения о включении в состав объекта налогообложения имущества, учитываемого на счете 03, не учитывают не только отсутствие правовой обоснованности таких предложений, но и экономической специфики объектов, учитываемых на счете 03. Основные средства (счет 01) - имущество, используемое организацией для осуществления своей обычной деятельности, то есть данные объекты выступают средством, с помощью которого осуществляется предпринимательская деятельность. Имущество же, учитываемое на счете 03, не является средством, с помощью которого осуществляется предпринимательская деятельность, а является предметом указанной предпринимательской деятельности. Ведь имущество, отражаемое на счете 03, это способ вложения средств, аналогичный имуществу, учитываемому на иных счетах бухгалтерского учета (например, счет 58 "Финансовые вложения").
И, в конце концов, ведь почему-то доходные вложения в материальные ценности учитываются на специально выделенном счете бухгалтерского учета (обособленно от основных средств), что еще раз говорит об их специфике не только в экономическом аспекте, но и для целей бухгалтерского учета. Таким образом, включение в состав объекта налогообложения по налогу на имущество организаций имущества, учитываемого на счете 03 "Доходные вложения", представляется неправомерным.
Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"
Автор отдает себе отчет в том, что постановка данного вопроса в принципе не согласуется с положениями статьи 374 НК РФ, предполагающей в качестве объекта налогообложения только объекты основных средств, однако хотелось отдельно остановиться на одном нюансе бухгалтерского учета основных средств, влияющего на исчисление налога на имущество организаций.
Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций являются только объекты основных средств. Порядок отнесения к таковым определен ПБУ 6/01. С учетом требований ПБУ 6/01 на счете 01 "Основные средства" отражаются объекты имущества, принадлежащие организации на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления). В соответствии со статьями 219 и 223 ГК РФ право собственности на приобретаемый объект недвижимого имущества возникает только после государственной регистрации соответствующих вещных прав в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Следовательно, до момента государственной регистрации соответствующего вещного права объект подлежит отражению на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (письмо Минфина России от 08.04.2003 №16-00-14/121), который, по общему правилу, не учитывается при исчислении налога на имущество организаций.
Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на позицию ВАС РФ, высказанную относительно иного имущественного налога (земельного налога). При приобретении объекта недвижимости в силу пункта 2 статьи 652 ГК РФ, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующую часть земельного участка.
С момента заключения договора аренды арендатор становится фактическим землепользователем, вследствие чего у последнего возникает обязанность по уплате земельного налога. ВАС РФ указал, что соответствующая обязанность по уплате налога возникает независимо от оформления арендатором документов на пользование указанным земельным участком. Так, в Постановлении от 14.10.2003 № 7644/03 ВАС РФ указал, что "...отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю...". Аналогичную позицию ВАС России высказал в Постановлениях от 09.01.2002 № 7486/01 и от 10.12.2002 № 5378/02.
Таким образом, в случае приобретения организацией недвижимого имущества, его введения в эксплуатацию и использования в деятельности организации отсутствие государственной регистрации прав на указанный объект недвижимости не может рассматриваться как основание для освобождения указанного имущества от налогообложения, поскольку публичное обязательство по уплате налога не может зависеть от волеизъявления отдельного лица. С учетом вышеизложенного включение в состав объекта налогообложения по налогу на имущество организаций имущества, учитываемого на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", является правомерным, если последнее фактически используется как основное средство.
