Нерекламные средства продвижения товара: споры неизбежны

Привлечь внимание без рекламы

С каждым днем появляются все новые и новые способы, позволяющие привлекать внимание потенциальных покупателей к товару, торговой марке или организации. Далеко не всегда применяемые способы и методы продвижения товара могут быть признаны рекламными с учетом требований Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ "О рекламе". Тот факт, что способы продвижения товара не ограничены "рекламными инструментами", подтверждается решениями судов. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.01.2006 по делу № КА-А40/14117-05 отмечено, что "реклама является лишь одним из средств продвижения товаров, а не единственным и не исключительным, и налоговый орган неправомерно отождествляет с рекламой все меры по продвижению товаров к потребителям".

Анализ разъяснений Минфина России и арбитражной практики по вопросу правомерности отнесения расходов, связанных с продвижением товара, показывает, что зачастую налоговые органы не признают понесенные расходы обоснованными в связи с тем, что данные расходы не могут считаться рекламными.

Например, в письме Управления ФНС по г. Москве от 27.01.2006 № 20-12/5532 отмечено, что "расходы, произведенные в рамках договоров с организациями-дистрибьюторами на приоритетную выкладку (размещение) находящихся в их собственности товаров на прикассовых стойках и на торговом оборудовании, не могут быть признаны у организации, реализовавшей организациям-дистрибьюторам эти товары, расходами на рекламу".

Вместе с тем, по мнению автора, необходимом учесть, что действующее налоговое законодательство не содержит запрета на отнесение расходов на продвижение товаров иными способами и методами, отличными от рекламных, на расходы, учитываемые для целей налогообложения при применении общего режима налогообложения. Среди наиболее популярных в настоящее время способов продвижения товаров можно выделить следующие:

• "приоритетная выкладка товаров";
• "плата за вход в сеть";
• скидки, премии, бонусы покупателям за выполнение определенных условий договора.

Кроме того отдельного внимание заслуживает рассмотрение вопроса о расходах на исследование покупательского спроса, проведение которого целесообразно как перед началом мероприятий, направленных на продвижение продукции, так и по их окончании для оценки эффективности понесенных расходов.

Приоритетная выкладка товаров

Несомненно, что выгодное размещение товара может оказать значительное влияние на объемы его реализации. Ведь не секрет, что продукция, размещенная на уровне глаз, будет гораздо быстрее замечена покупателем, чем размещенная на верхних или нижних полках стеллажей. Таким образом, размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и/или выделение для товаров постоянного и/или дополнительного места в магазине способствует привлечению дополнительного внимания покупателей к ассортименту товаров поставщика.

Согласно мнению, высказываемому специалистами Минфина России, расходы, связанные с продвижением товаров, но не относящиеся к рекламным, не могут быть учтены для целей налогообложения. В частности, в письме Минфина России от 02.04.2008 № 03-03-06/1/244 сказано: "Оплата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли".

Вместе с тем с течением времени позиция Минфина России претерпела некоторые изменения. Если в письмах 2006 года отрицалась любая возможность учета расходов, направленных на продвижение товара, то в письмах 2007-2008 годов* допускается возможность учета расходов, связанных с вознаграждением магазинам за совершение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Причем Минфин России разъясняет, что соглашение между поставщиком и магазином может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров.

Примечание:
* Письма Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/286, от 30.01.2008 № 03-03-06/1/57, от 02.04.2008 № 03-03-06/1/244.

Справедливости ради следует отметить, что в рассматриваемых письмах данные услуги не поименованы, что дает возможность предполагать, что правомерность учета понесенных расходов придется доказывать в суде.

Арбитражные суды при рассмотрении дел данной категории придерживаются позиции, отличной от мнения Минфина России. В частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 17.12.2007 № Ф09-10398/07-С3 по делу № А60-9282/07 в отношении расходов на выкладку отмечено: "Спорные расходы общества на рекламу являются экономически обоснованными, поскольку комплекс мер, осуществленных налогоплательщиком по рекламе производимой и реализуемой продукции, направлен на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение внимания покупателей, расположение рекламных плакатов товара в лучших местах торговой точки. Спорные расходы общества непосредственно связаны с уставной деятельностью налогоплательщика".

Данные доводы позволили суду сделать вывод, что понесенные расходы обоснованы и направлены на получение в дальнейшем доходов.

Аналогичные выводы сделаны и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 04.10.2007 по делу № А56-6929/2007 при рассмотрении вопроса об обоснованности расходов на "оплату услуг по продвижению товара в новых магазинах; по вводу новых позиций товара; по установке оборудования для размещения товара; по замене (ротации) одного товара на другой; по разбраковке и выявлению скрытых недостатков товара и по размещению рекламы товара в средствах массовой информации и распространению средств массовой информации в местах проведения акций (компенсация акций)".

Плата за вход в сеть

Спорная ситуация, возникающая в деятельности оптовых продавцов, расширяющих свою деятельность, складывается в отношении платы организациям розничной торговли за факт заключения договоров поставки, так называемой "платы за вход в сеть". Данная практика приобрела в современных условиях массовый характер, и суммы выплат розничным магазинам весьма существенны. Несомненно, что организации заинтересованы в учете данных сумм в целях налогообложения.

Однако Минфин России и в данном случае не посчитал, что такие расходы могут уменьшить налогооблагаемую прибыль. Например, в письме от 17.10.2006 № 03-03-02/247 разъяснено, что "затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки, затраты в виде платы поставщиком-продавцом покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли".

Как и в большинстве случаев, налогоплательщик и в данном случае может попытаться найти защиту в суде. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 по делу № А56-27205/2005 суд отметил, что экономическая оправданность расходов общества по уплате вступительного взноса обоснована и подтверждена договорными обязательствами.

Скидки, премии, бонусы покупателям

Одним из эффективных и действенных способов продвижения товаров является предоставление скидок покупателям. Следует отметить, что действующее гражданское законодательство, как и законодательство о налогах и сборах не содержит понятия "скидка". Как правило, под скидкой понимается снижение цены на товар при определенных условиях. В настоящее время различают скидки, определяемые в момент реализации товаров (работ, услуг), и скидки, предоставляемые при выполнении покупателем оговоренных договором условий по итогам деятельности за определенный промежуток времени ("ретро-скидки" или "кредит-ноты"). Именно такие скидки приобретают все большую популярность при заключении договоров поставок. По мнению автора, в данном случае правильнее было бы говорить не о скидке, а о вознаграждении, премии или бонусе поставщика покупателю, так как речи об изменении цены в рассматриваемом случае не идет.

Основанием для выплаты покупателю такой премии могут являться такие условия договора как выполнение плана продаж, своевременность уплаты, достижение определенных целей и другие. Спектр условий для выплаты вознаграждения действующим законодательством не определен.

В данной связи представляет интерес постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 по делу № А56-6929/2007. Из материалов дела следует, что в договорах поставки предусмотрено предоставление скидок покупателю в размере, обеспечивающем покупателю определенную маржинальную доходность. При этом в договорах определено, что "уровень маржинальной доходности рассчитывается покупателями по установленной в соглашениях формуле, из которой следует, что покупатели определяют и учитывают розничную цену товаров, действующую в других крупных магазинах (супермаркетах). Сбор информации о цене аналогичного товара в других сетевых магазинах позволяет поставщику планировать себестоимость своего товара для его реализации покупателям, поэтому спорные расходы произведены налогоплательщиком в целях получения прибыли".

Вопрос правомерности учета расходов на выплату вознаграждения был поднят сравнительно давно. С одной стороны, бесспорен тот факт, что данные расходы понесены поставщиком в целях получения дополнительной прибыли. С другой стороны, главой 25 НК РФ до 1 января 2006 года расходы на выплату вознаграждения покупателям не были предусмотрены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, что неоднократно вызывало споры в арбитражных судах об обоснованности понесенных расходов.

Одним из наиболее интересных решений в данной области является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 № Ф04-3573/2007(34906-А27-37) по делу № А27-16098/2006-2. Доказывая экономическую обоснованность понесенных расходов, отмечено, что "материально заинтересовывая покупателя в выполнении условий договора и соглашений, общество таким образом стимулировало увеличение объема продаж продукции, осуществляло рекламу продукции в магазинах розничной сети, что в свою очередь вело к увеличению дохода налогоплательщика".

Кроме того, судьи при рассмотрении дела пришли к выводу, что скидки по результатам продаж за определенный период времени являются разновидностью формы вознаграждения за достижение договорных условий по результатам продаж, и не имеет правового значения, каким образом оформлялось предоставление скидок. С учетом изложенного, обоснованность и порядок документального оформления предоставленных скидок не вызывал сомнений у судей.

Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 по делу № А56-30073/2005.

Рассматриваемая ситуация нашла свое разрешение с выходом Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ, дополнившего пункт 1 статьи 265 НК РФ подпунктом 19.1. Согласно данной норме к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Каких-либо особых условий для учета в целях налогообложения данных расходов действующим законодательством не предусмотрено. Например, в письме Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-06/1/196 отмечено, что подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ "применяется в тех случаях, когда предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления такой скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора".

Дополнительно необходимо отметить, что получаемое покупателем товара вознаграждение не является объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, так как указанная выплата не связана с расчетами за поставляемые товары. Данная позиция подтверждена в письмах Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112 и в письме Управления ФНС по г. Москве от 29.02.2008 № 19-11/19244.

Более подробно вопрос порядка налогообложения операций, связанных с оказанием услуг по продвижению товара, которые не связаны с рекламными, отражен в письме Управления ФНС по г. Москве от 18.12.2007 № 19-11/120976. В частности, в письме конкретизировано, что средства, полученные за факт заключения с продавцом договора поставки, поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов не признаются выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. Данные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров (магазина) в области розничной торговли и не связаны с деятельностью продавца товаров. С учетом изложенного, получаемые покупателями вознаграждения НДС не облагаются.

Расходы на исследование покупательского спроса

Необходимо обратить внимание еще на один вид расходов, сопутствующий расходам, направленным на продвижение продукции. Как отмечалось ранее, в настоящее время существует не один десяток методов и способов продвижения товаров (работ, услуг). Несомненно, что выбор наиболее оптимальных средств и методов играет решающую роль в донесении информации до потребителя, и выбор "правильного набора рекламных инструментов" является одной из сложных задач, стоящих перед организацией. В ряде случаев перед проведением рекламных компаний и выбором способа продвижения товаров необходимо получить информацию о рынке сбыта той или иной продукции, сведения об организациях, осуществляющих деятельность в интересующей сфере, а также иные данные, оказывающие влияние в возможности развития бизнеса в регионе.

Перечень таких услуг может быть весьма широким, и суммы затрачиваемых средств значительны. Например, обществу предоставлялись услуги по "содействию продвижению на рынке и рекламе товаров", включающие в себя "предоставление подробной информации о развитии рынков ряда областей России с детальным описанием основных тенденций и приоритетами развития бизнеса на ближайший квартал; детальных ежемесячных отчетов о развитии рынков с приложением отчетов об отгрузках крупнейшим клиентам дистрибьюторов, подробного анализа основных тенденций (изменений) на рынках с описанием развития канала продаж вэнселлинга; составление таблиц с указанием таких основных показателей по регионам, как присутствие товаров на полках в сравнении с конкурентами, средняя дистрибьюция товаров Общества; анализ торговой наценки по основным крупным заказчикам в регионе и т.п."*

Примечание:
* Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2006 по делу № КА-А40/14117-05.

Расходы по проведению таких исследований могут возникнуть и по окончании проведения рекламных мероприятий, целью которых будет уже являться оценка эффективности рекламной компании.

Учитывая, что перечень информационных, консультационных и маркетинговых услуг главой 25 НК РФ не конкретизирован, то вопрос экономической обоснованности понесенных расходов, несомненно, вызовет повышенный интерес налоговых инспекторов при проведении проверки.

Следовательно, руководителю организации следует обратить особое внимание на документальное подтверждение и обоснованность понесенных расходов. В данном случае, может быть рекомендовано не ограничиваться формальными актами об исполнении договора, а иметь в наличии подробные отчеты, позволяющие подтвердить характер оказанных услуг.

Нерекламные средства продвижения товара. Заключение

Подводя итог проведенному анализу разъяснений Минфина России и арбитражной практики по вопросу экономической обоснованности понесенных затрат, связанных с продвижением товаров и не являющихся рекламными расходами, можно сделать вывод, что данная категория расходов в большинстве случаев вызовет вопросы со стороны проверяющих. В связи с чем, в каждом конкретном случае должностным лицам организации следует обратить пристальное внимание на формирование доказательной базы при отнесении рассматриваемых затрат в уменьшение налогооблагаемой базы. В противном случае споры с налоговыми органами неизбежны.