Содержание
В соответствии с пунктом 1 статьи 287 НК РФ для налогоплательщиков налога на прибыль предусмотрена обязанность по уплате не только квартальных авансовых платежей по налогу, но и ежемесячных. Если методика исчисления квартального авансового платежа полностью согласуется с порядком исчисления налога, установленного главой 25 НК РФ (доходы, уменьшенные на величину расходов, за соответствующий период), то исчисление ежемесячных авансовых платежей осуществляется в специальном порядке (п. 2 ст. 286 НК РФ).
Если несколько упрощенно воспроизвести положения статьи 286 НК РФ, то налогоплательщик исчисляет сумму ежемесячного авансового платежа исходя из показателя квартальных авансовых платежей за один из предыдущих периодов. Таким образом, исчисляемый ежемесячный авансовый платеж соотносится не с результатами деятельности налогоплательщика в соответствующем месяце, а с результатами деятельности в одном из предыдущих периодов. Такая схема уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль является допустимой с экономической точки зрения только для налогоплательщиков, у которых размер налоговой базы по налогу на прибыль не имеет серьезных колебаний, вследствие чего размер квартальных авансовых платежей (а следовательно, и ежемесячных) является относительно стабильной величиной. Но представьте себе любую организацию с ярко выраженным продолжительным периодом (более одного отчетного квартала) формирования налоговой базы или сезонным характером деятельности. В периоды, на которые приходится основной объем реализации товаров (работ, услуг), у налогоплательщика формируется налоговая база в больших размерах, нежели в предыдущие и последующие периоды. Исходя из полученной налоговой базы налогоплательщик уплачивает квартальный авансовый платеж. В следующем квартале в соответствии со статьей 287 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать ежемесячные авансовые платежи из расчета показателя квартального авансового платежа прошлого "богатого" квартала. Это неизбежно приводит к уплате налога в больших размерах. При этом у налогоплательщика в текущем квартале налоговая база невелика, что по итогам квартала приведет к небольшой сумме квартального авансового платежа. В итоге в течение квартала налогоплательщик обязан уплачивать налог в значительно больших размерах, нежели объективно необходимо будет по итогам соответствующего квартала. Конечно, ежемесячные авансовые платежи в соответствии с абзацем пятым пункта 1 статьи 287 НК РФ зачитываются в счет уплаты квартального авансового платежа, но установленный таким образом порядок исчисления налога приводит к возникновению существенной переплаты по налогу. К данной переплате применяются правила, установленные статьей 78 НК РФ, вследствие чего переплата может быть направлена в счет предстоящих платежей по налогам, зачтена в счет уплаты иных налогов либо возвращена на счет налогоплательщика. Поэтому у налогоплательщика, как правило, в карточке лицевого счета "повисает" большая переплата по налогу. Но организации нужны "живые" деньги, а не "мифическая" задолженность бюджета. Такая ситуация приводит к существенному отвлечению оборотных активов и увеличению нагрузки на используемый налогоплательщиком капитал.
Однако парадокс состоит в том, что действующее законодательство не предусматривает никакой ответственности за неуплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль. В случае неуплаты (несвоевременной) уплаты налога к налогоплательщику применяются стандартные меры обеспечения и ответственности - пени (ст. 75 НК РФ) и штраф (ст. 122 НК РФ). Однако указанные меры государственного воздействия не могут быть применимы в отношении ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль.
Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату налога вследствие каких-либо противоправных деяний. Ключевым элементом конструкции нормы статьи 122 НК РФ применительно к нашей ситуации является понятие "налог". Исходя из содержания статьи 52 и 55 НК РФ налогом является публичное обязательство налогоплательщика, сформировавшееся по итогам налогового периода. Поскольку по налогу на прибыль в соответствии со статьей 285 НК РФ налоговый период равен календарному году, обязанность по уплате налога на прибыль может возникнуть не ранее истечения календарного года. В течение же календарного года с учетом статьи 55 и 287 НК РФ налогоплательщик уплачивает авансовые платежи по налогу, которые собственно налогом не являются. В развитие данного тезиса ВАС РФ в Информационном письме от 17.03.2003 № 71 в пункте 16 указал, что "...в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога...", за неполную уплату авансового платежа по налогу "...данная ответственность не может быть применена...".
Таким образом, ответственность налогоплательщика за неуплату ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль в соответствии со статьей 122 НК РФ не может быть применена. Свою позицию по данному аспекту проблемы изложил Минфин России в письме от 16.02.2005 № 03-02-07/1-31, в котором полностью согласился с подходом ВАС РФ о невозможности применения санкций, предусмотренных статьей 122 НК РФ.
Что с пенями? Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). И вроде бы напрашивается однозначный вывод о невозможности начисления и пеней по изложенным выше основаниям- пени в соответствии с НК РФ начисляются за просрочку уплаты налога. Поскольку налоговый период еще не истек, то просрочка уплаты (неуплата) ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль не должна являться основанием для начисления пеней.
Вроде бы данный вывод полностью согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в Информационном письме от 17.03.2003 № 71. Однако здесь мы сталкиваемся еще с одним парадоксом нашей правоприменительной практики. В пункте 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 ВАС РФ при разрешении вопроса о правомерности начисления пеней за просрочку уплаты авансового платежа по налогу дает положительный ответ, указывая на то, что "...при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ...". Таким образом, ВАС РФ выразил мнение, что начисление пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу является правомерным. Однако в упомянутом пункте кроется важнейшее условие, только при наличии которого начисление пеней в соответствии с НК РФ возможно. Так, начисление пеней возможно, если по итогам отчетного периода авансовый платеж исчисляется на основании налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. В соответствии с указанными статьями НК РФ налоговая база является выражением объекта налогообложения и исчисляется налогоплательщиком самостоятельно на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, налоговая база является выражением реально существующих объектов налогообложения, а сумма авансового платежа по налогу должна соотноситься с налоговой базой отчетного периода, по итогам которого и исчислен соответствующий авансовый платеж.
Такого ни в коей мере нельзя сказать о ежемесячных авансовых платежах по налогу на прибыль. Соответствует ли ежемесячный авансовый платеж той налоговой базе, которая сформировалась у налогоплательщика в соответствующем периоде? Расчет ежемесячного авансового платежа, приведенный в статье 286 НК РФ, указывает на то, что сумма ежемесячного авансового платежа приравнивается к платежам прошлого периода, то есть фактически ежемесячный авансовый платеж соотносится с налоговой базой одного из предыдущих отчетных периодов, но никак не текущего. Более того, ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль в соответствии со статьей 287 НК РФ подлежит уплате не позднее 28 числа месяца, за который он уплачивается (то есть еще до его окончания), что еще раз подтверждает невозможность соответствия авансового платежа и налоговой базы периода, к которым они относятся.
С учетом вышеизложенного необходимо констатировать, что за просрочку уплаты (неуплату) ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль начисление пеней является также неправомерным.
Надо отдать должное, ФАС СЗО изначально поддержал налогоплательщиков в данном споре, регулярно отказывая налоговым органам как в привлечении к ответственности налогоплательщиков, так и начислении и взыскании пеней (постановления ФАС СЗО от 14.01.2005 № А42-3217/04-17, от 28.05.2003 № А56-2405/03, от 26.08.2003 № А13-567/02-19).
Но несмотря на сложившуюся в пользу налогоплательщиков арбитражную практику по данному вопросу, хотелось бы несколько предостеречь от абсолютного игнорирования положений НК РФ в обсуждаемой части. В настоящий момент в российском налоговом праве формируются совершенно новые концепции, ранее не известные нашей правоприменительной практике. Все активнее входят в оборот такие термины как "добросовестность" и "уклонение от уплаты налогов". Эти идеи получают все большую поддержку у судебных инстанций. Поэтому если сумма налога на прибыль, исчисленная и уплаченная с использованием ежемесячных авансовых платежей, отклоняется от суммы налога, исчисленной по итогам квартала, незначительно, не стоит "ломать копья", поскольку ощутимого экономического эффекта налогоплательщик от такого спора не получает. В случае же, который был описан в статье - за счет одного "прибыльного" квартала налогоплательщик должен уплачивать большие авансовые платежи при отсутствии в другом квартале соответствующей базы - в целях оптимизации денежных потоков и обеспечения предприятия оборотными активами налогоплательщик вправе подумать о том, чтобы критически оценить положения НК РФ в части ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль и свои затраты на отстаивание точки зрения в арбитражном суде.
e-mail: kaafsnp@mail.ru
