Содержание
Повышение профессионального уровня сотрудников может проходить в различных формах, в том числе:
- участие в семинарах, тренингах и конференциях;
- получение дополнительного образования;
- получение специального среднего или высшего образования;
- обучение непосредственно на рабочем месте (стажировки и ученические договоры).
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем. Следовательно, перед направлением на обучение работника необходимо издание соответствующего распорядительного документа (приказа, распоряжения руководителя). Кроме того, руководителям кадровых подразделений организаций целесообразно разработать план (график) повышения квалификации сотрудников на текущий год. Подготовка данных документов важна как с точки зрения соблюдения норм трудового законодательства, так и с позиции подтверждения обоснованности понесенных расходов.
Если проследить связь между обучением работника с производственной деятельности организации невозможно, то данные затраты, независимо от формы обучения, не могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Например, ООО "Авиатехинформ" не смогло представить необходимые документы в подтверждение обоснованности своих расходов по обучению сотрудника по программе "Подготовка экологического управления" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2005 по делу № А13-7905/04-14).
Расходы на обучение сотрудников, как правило, учитываются в составе расходов на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) или расходов на консультационные или иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). В тоже время расходы, связанные с повышением профессионального уровня сотрудников, могут быть учтены по иным статьям расходов.
Например, расходы, связанные с обучением социолога, признаны расходами на содержание работников аппарата при рассмотрении судом правомерности признания указанных расходов для целей налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.06.2004 по делу № А29-4471/2003А). В обоснование своей позиции суд указал, что
|
В другом случае, расходы, связанные с направлением сотрудников в командировку в Швецию и Швейцарию на головное предприятие с целью получения консультаций по поставкам электротехнического оборудования, а также участия в презентациях, признаны расходами на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2006 по делу № КА-А40/4677-06).
Нередко, расходы, связанные с повышением квалификации персонала, могут содержать несколько составляющих. Например, при организации обучения группы сотрудников организации, кадровое подразделение организации может самостоятельно арендовать помещение (аренда имущества), пригласить преподавателя (расходы по оплате труда или расходы по договорам гражданско-правового характера). Указанные расходы, а также иные расходы, связанные с обучением сотрудников, также могут быть учтены для целей налогообложения. Например, постановлением ФАС Московского округа от 14.01.2006 по делу № КА-А40/13446-05 подтверждена обоснованность отнесения затрат по аренде помещения для проведения производственных семинаров.
Следует учитывать, что пунктом 4 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Также одним из немаловажных аспектов при формировании налоговой базы по прибыли является дата признания данных расходов. Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Принимая во внимание, что зачастую процесс обучения носит длительный характер, признавать указанные расходы представляется целесообразным в периоды прохождения обучения, т. е. независимо от даты подписания акта об оказании услуг. Правомерность данного подхода подтверждена Постановлением ФАС Московского округа от 16.08.2006 по делу № КА-А40/7197-06.
Обучение по инициативе работника имеет место в случае, если физическое лицо заинтересовано в получении дополнительных знаний и навыков, не связанных с его основной деятельностью. В данном случае, оплата работодателем обучения сотрудника является своего рода поощрением работника за эффективную работу.
Учитывая разнообразие форм и способов, а также сторону, инициирующую проведение мероприятия по обучению, учет расходов на указанные цели будет различным.
Участие в семинарах, тренингах, конференциях
Обучающие семинары, тренинги, конференции наиболее распространены в настоящее время, их вправе организовывать и проводить любые организации независимо от организационно-правовой формы, а также наличия лицензии на осуществление образовательной деятельности. Согласно пункту 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 № 796, не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.
Круг проблем, обсуждаемых в ходе таких семинаров, необычайно широк: от вопросов использования того или иного вида оборудования до глобальных вопросов современности.
Несомненно, что для признания расходов по участию в таком мероприятии обоснованными при исчислении налоговой базы по прибыли, необходимо доказать связь информации и навыков, полученных в ходе семинаров, конференций и тренингов, с производственной деятельностью организации. Понесенные затраты учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли, в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Следует учесть, что оказанные при проведении семинаров, конференций и тренингов консультационные услуги не имеют материального выражения и потребляются в процессе их выполнения (оказания).
Документом, подтверждающим факт оказания консультационных услуг, является акт. Выдача специального документа, подтверждающего прохождение или участие в том или ином мероприятии, обязательным не является, так как нормами гражданского законодательства не предусмотрена. Однако в ряде случаев организаторы выдают участникам семинаров, тренингов или конференций документы (сертификаты, свидетельства и т. п.) об их прохождении или окончании, но указанные документы не подтверждают получение дополнительного образования в рамках определяемых Законом РФ от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании".
Правомерность отнесения расходов на консультационные и иные аналогичные услуги, как правило, подвергается проверке налоговыми органами с особой тщательностью.
Например, налоговым органом оспорена правомерность отнесения на расходы уменьшающие налоговую базу по прибыли затрат по оплате услуг по организации и проведению учебно-презентационного семинара в области профессионально-технического и управленческого обучения персонала на тему: "Современные методики, программы и учебно-демонстрационное оборудование для дистанционного корпоративного обучения в области профессионально-технического и управленческого обучения персонала" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 по делу № А42-8823/04-28). Налоговым органом указанные расходы признаны документально неподтвержденными на основании отсутствия документов, подтверждающих участие сотрудников организации в семинаре и прохождение курсов повышения квалификации. Доводы инспекции признаны судом несостоятельными в виду того, что услуги по проведению семинара являются консультационными.
Еще более пристальное внимание у налоговых органов вызывает участие руководителей и сотрудников организаций в семинарах, проводимых за пределами РФ. Например, в ходе проверки ОАО налоговым органом признаны необоснованными расходы по организации деловой поездки генерального директора с целью повышения квалификации на международный семинар "Опыт работы оптово-генерирующих компаний и конкурентного рынка Австралии и Новой Зеландии" в размере 287 178 рублей 89 коп.
Документами, подтверждающими обоснованность понесенных расходов, явились: приказ о направлении генерального директора общества в Австралию и Новую Зеландию для участия в семинаре, программа семинара, удостоверение о повышении квалификации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 по делу № А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1). Суды, исследовав доказательства, связанные с участием генерального директора в семинаре, пришли к выводу об обоснованности и документальном подтверждении понесенных расходов.
Кроме того, расходы по участию в семинарах могут быть подтверждены проездными документами, командировочными удостоверениями, программами обучения, отчетами сотрудников организации.
В ряде случаев семинары проводятся организациями, имеющими лицензию на образовательную деятельность, и, как правило, по окончании обучения выдается итоговый документ об окончании курсов, тренингов. Данные расходы следует учитывать в соответствии с правилами установленными пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
В соответствии с указанной статьей к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Статьей 21 Закона от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании" предусмотрено, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ.
Расходы на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов, если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФ отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Таким образом, в составе затрат, уменьшающих налоговую базу, могут быть, включены как расходы, связанные с обучением на курсах, так и получением дополнительного образования на основе имеющегося базового образования.
Указанные расходы могут быть учтены при соблюдении следующих условий:
- обучение производится по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работником своих обязанностей (приказом (распоряжением) руководителя, планом повышения квалификации сотрудников организации на соответствующий год);
- обучение не связано с получением работником высшего и среднего специального образования
Получение дополнительного образования
Согласно пункту 2 статьи 26 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 "Об образовании" к дополнительным образовательным программам относятся образовательные программы различной направленности, в том числе реализуемые:
- в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ;
- в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации).
В соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.
Различные образовательные учреждения представляет широкий спектр дополнительных образовательных программ с различными сроками обучения.
Независимо от периода обучения расходы работодателя по обучению сотрудников, связанные с получением дополнительного профессионального образования, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 3 статьи 264 НК РФ. Например, суды не признают обоснованным довод налогового органа о том, что обучение, связанное с повышением квалификации работников, не может длиться менее 72 часов (Постановлением ФАС Уральского округа от 26.09.2006 по делу № Ф09-8541/06-С7).
Одним из наиболее популярных направлений обучения в современных условиях является изучение иностранных языков. Знание иностранных языков важно как для организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, так и для организаций учредителями, которых являются иностранные лица (иностранные инвесторы). Правомерность расходов по обучению сотрудников на курсах иностранных языков подтверждена при рассмотрении материалов дела в отношении ООО (Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 по делу № Ф09-4680/06-С7).
Немаловажно отметить, что суд при рассмотрении данного дела указал, что "для применения подпункта 23 пункта 1 и пункта 3 статьи 264 НК РФ правового значения не имеет, обладали или нет работники налогоплательщика знаниями английского языка до момента направления их на обучение, и не свидетельствует о том, что указанное обучение не было направлено на повышение квалификации сотрудников общества". К аналогичным выводам пришел суд и при рассмотрении спора между ЗАО и налоговым органом при направлении работника в Международную школу английского языка в Лондоне (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2005 по делу № Ф04-665/2005 (15725-А81-33)).
Также необычайно распространено в современных условиях обучение по программам МВА. Указанный вид обучения также в соответствии с законом "Об образовании" относится к дополнительной профессиональной подготовке (переподготовке) специалистов с целью повышения квалификации.
Рассматривая вопрос обоснованности учета данных расходов для целей налогообложения, Минфин России не находит каких-либо препятствий для признания этих расходов, за исключением требований предусмотренных пунктом 3 статьи 264 НК РФ (письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/657, от 02.08.2005 № 03-03-04/2/35).
Вопрос целесообразности несения указанных расходов для целей организации явился предметом рассмотрения судебного спора между ООО и налоговым органом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 по делу № А56-52440/2005).
В постановлении акцентировано внимание, что программа "Менеджмент XXI века: квалификация собственников и эффективность менеджеров" разработана для высших руководителей и собственников российских компаний, предусматривает повышение общеэкономических и управленческих знаний руководителей организаций, является общепринятой практикой бизнес-образования, а обучаемым является генеральный директор организации.
Данные аспекты позволили суду сделать вывод, что обучение по названной программе непосредственно связано с производственной деятельностью организации.
В другом случае, судом признаны обоснованными расходы организации по оплате обучения бухгалтера на курсах повышения квалификации при продлении аттестата (Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2006 по делу № Ф09-2876/06-С2).
Получение высшего или среднего специального образования
Затраты по оплате обучения сотрудников, связанные с получением высшего или среднего специального образования не могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.
Вместе с тем бухгалтеру необходимо решить вопрос с исчислением единого социального налога и налога на доходы физических лиц.
В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, выплаты по оплате обучения сотрудников ни при каких условиях не могут являться объектом по единому социальному налогу.
Разъяснения ВАС РФ по данному вопросу подробно рассмотрены в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".
При решении вопроса с налогом на доходы физических лиц, основополагающим фактором является ответ на вопрос: "По чьей инициативе проводится обучение?". В случае если обучение инициировано работодателем, то оснований для исчисления и удержания НДФЛ с работника не имеется. Данный вывод подтверждается постановлением ВАС РФ от 18.07.2000 № 355/00, в котором указано, что стоимость подготовки не может рассматриваться как доход сотрудников, если обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей. Если обучение проводится по инициативе работника, то исчисление НДФЛ обязательно.
Ученический договор
Помимо обучения, организуемого иными юридическим лицами или предпринимателями, обучение может быть организовано непосредственно на рабочем месте.
Работодатель - юридическое лицо (организация), в соответствии со статьей 198 ТК РФ имеет право заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а с работником данной организации - ученический договор на профессиональное обучение или на переобучение без отрыва от работы или с отрывом.
В соответствии со статьей 204 ТК РФ ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда. Учитывая, что стипендии начисляются физическим лица не по трудовым и гражданско-правовым договорам за выполнение работ, оказание услуг, то указанные выплаты в соответствии с положениями НК РФ не будут являться объектом налогообложения единым социальным налогом как у работников данной организации, так и у лиц, не являющихся таковыми. Указанные разъяснения приведены в письме Минфина России от 24.10.2006 № 03-05-02-04/167.
