Операции с давальческим сырьем

Юридическое содержание операций с давальческим сырьем

Общий смысл операций с так называемым давальческим сырьем состоит в следующем. Организация, целью которой является приобретение определенных активов (продукции), закупает материалы для ее изготовления и поручает организации, производящей соответствующую продукцию, изготовить определенный объем таких ценностей из этого сырья.

Давальческое сырье - чисто бухгалтерский термин. С точки зрения гражданского законодательства операции, о которых идет речь, являются разновидностью договора подряда. Согласно статье 702 ГК РФ, "по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его".

В рассматриваемом случае организация, поручающая изготовление продукции из собственного сырья и материалов, выступает в роли заказчика по договору подряда, а организация-изготовитель продукции - в роли подрядчика.

Общее предписание статьи 704 ГК РФ о том, что работа выполняется иждивением подрядчика, то есть из его материалов, его силами и средствами, носит диспозитивный характер. Другими словами, она имеет силу только в случае "если иное не предусмотрено договором подряда". Таким образом, заказчик может поручить подрядчику изготовление определенных вещей (продукции) из собственных материалов. Такого рода операции регулируются общими нормами о договоре подряда главы 37 ГК РФ.

В то же время ГК РФ содержит и специальные статьи, посвященные операциям с давальческим сырьем. Это статья 713 "Выполнение работы с использованием материалов заказчика" и статья 714 "Ответственность подрядчика за несохранность предоставленного заказчиком имущества".

Так, подрядчик обязан использовать предоставляемый заказчиком материал "экономно и расчетливо". После окончания работы подрядчик должен представить заказчику отчет о расходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала. Об этом сказано в пункте 1 статьи 713 ГК РФ.

Если результат работы не был достигнут, либо достигнутый результат оказался с недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре подряда использования (а при отсутствии в договоре соответствующего условия не пригодным для обычного использования), по причинам, вызванным недостатками предоставленного заказчиком материала, подрядчик вправе потребовать оплаты выполненной им работы (п. 2 ст. 713 ГК РФ).

Статья 714 ГК РФ специально устанавливает ответственность подрядчика за несохранность предоставленных заказчиком материалов, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора подряда.

На порядок определения цены работ с давальческим сырьем, приемки выполненных работ и ее оплаты распространяются общие нормы о договоре подряда, содержащиеся, соответственно, в статьях 709, 711 и 720 ГК РФ.

Приведенные нормы ГК РФ позволяют выделить следующие гражданско-правовые характеристики рассматриваемых операций, определяющие их налоговую и бухгалтерскую трактовки:

• передаваемые подрядчику для переработки материалы являются собственностью заказчика, его же собственностью, соответственно, с момента ее изготовления является и выпускаемая подрядчиком продукция;
• принятые от заказчика материалы и изготовленная из них продукция до передачи заказчику находятся во владении подрядчика, который несет ответственность за их сохранность;
• стоимость переданных подрядчику материалов не входит в цену данной разновидности договора подряда.

Налоговая трактовка операций с давальческим сырьем

Предписания первой части НК РФ, формирующие налоговое содержание операций с давальческим сырьем, во многом определяются их гражданско-правовой трактовкой, рассмотренной нами выше.

Отсутствие факта продажи продукции организации-заказчику, то есть факта перехода права собственности на продукцию от подрядчика к заказчику, позволяет отнести операции по изготовлению продукции из давальческого сырья для целей налогообложения к работам. Напомним, что согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ, под работой понимается "деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц".

Соответственно, согласно статье 39 НК РФ, реализацией работ по выпуску продукции из давальческого сырья признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) результатов выполненных работ подрядчиком заказчику, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача результатов выполненных работ подрядчиком заказчику - на безвозмездной основе.

Факт передачи выпущенных из давальческого сырья изделий оформляется соответствующим актом приемки выполненных работ (ст. 720 ГК РФ).

Передача заказчиком подрядчику материалов для переработки и передача подрядчиком заказчику готовых изделий как не влекущие за собой перехода права собственности на это имущество не являются реализацией товаров в соответствии со статьей 39 НК РФ. Следовательно, эти операции не облагаются НДС.

Бухгалтерский учет операций с давальческим сырьем

У организации-подрядчика

Общая схема бухгалтерских записей по отражению операций с давальческим сырьем у организации-подрядчика будет иметь следующий вид:

Для организации-подрядчика рассматриваемые операции являются выполнением работ по договору подряда. Значит, расходы на выполнение соответствующих работ, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) должны быть отражены по дебету счета 20 "Основное производство".

Полученные от заказчика материалы и изготовленная из них продукция как находящиеся во владении подрядчика, но принадлежащие заказчику на праве собственности, отражаются, соответственно на счетах 003 "Материалы, принятые в переработку" и 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

У организации-заказчика

Общая схема бухгалтерских записей по учету изготовления продукции подрядчиком будет иметь следующий вид:

Для организации-заказчика реализация договора подряда фактически означает осуществление операций по изготовлению активов силами сторонней организации. Переданные подрядчику материалы остаются собственностью организации-заказчика и поэтому должны отражаться на счете 10 "Материалы".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, факт передачи их подрядчику отразится записями по субсчетам к счету 10.

Для отражения материалов, принятых в переработку, План счетов предусматривает специальный субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". На нем учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, "затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки". На взгляд автора, для учета затрат по выпуску заказываемых изделий целесообразно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Такое мнение основано на предписании пункта 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н), согласно которому "фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации".