Содержание
Результаты финансово-хозяйственной деятельности любой организации напрямую зависят от ряда факторов, к которым могут быть отнесены эффективность менеджмента, производительность оборудования, бизнес-планирование, распределение финансовых ресурсов и другие.
Но, без сомнения, одним из наиболее важных аспектов деятельности является человеческий фактор. Работодатель может заинтересовать потенциального сотрудника не только уровнем заработной платы, но и предоставлением определенных "льгот", так называемым "социальным пакетом". В ряде случаев "социальный пакет" позволяет эффективно стимулировать трудовую активность и может включать: медицинскую страховку, дополнительный отпуск, оплату мобильной связи, бесплатное обучение, оплату питания и многое другое. Согласно исследованию удовлетворенности персонала, проведенного Консалтинг-центром "ШАГ" в 2006 г.*, для исполнительного персонала оплата питания в офисе занимает 3 место среди "льгот", предусматриваемых "социальным пакетом", уступая только предоставлению медицинской страховки и бесплатному обучению. Следовательно, возможность вкусно, полноценно и дешево питаться играет не последнюю роль для совершения "трудовых подвигов". Как говорится, "война войной, а обед по расписанию".
Примечание:
* Опубликовано: Информационный еженедельник "Элитный персонал" № 11 (499) от 20.03.2007, стр. 8.
Для руководителя при организации питания работников немаловажными являются следующие вопросы.
"Возмездность" питания для сотрудников организации
Руководителем организации может быть принято решение о полной или частичной оплате стоимости питания (выплате компенсации стоимости питания).
Предоставление бесплатных обедов
Предоставления бесплатного питания возможны по трем основным основаниям:
- В соответствии с действующим законодательством (например, на работах с вредными условиями труда в соответствии со статьей 222 Трудового кодекса РФ).
- В соответствии с условиями, предусмотренными трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
- По решению руководителя организации.
Нормативными правовыми актами Минздрава России и Минтруда России определены перечни профессий, при которых предусмотрено предоставление бесплатного питания и его нормы, а также критерии вредных условий труда. Учитывая, что указанные выплаты признаны компенсационными выплатами, то на них не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц. Расходы по предоставлению работникам в соответствии с законодательством РФ бесплатного питания и продуктов учитываются для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда на основании пункта 4 статьи 255 НК РФ.
Однако для большинства организаций действующим законодательством предоставление бесплатного питания сотрудникам не установлено. Следовательно, рассмотрение порядка налогообложения в последних двух случаях является наиболее актуальным.
Расходы для целей налогообложения учитываются при соблюдении условий их обоснованности и документального подтверждения. В соответствии с пунктом 25 статьи 270 НК РФ расходы, связанные с предоставлением бесплатного или льготного питания, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в случае, если указанные условия предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В противном случае учет указанных расходов для целей исчисления налога на прибыль необоснован.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ в налоговую базу для исчисления ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, предназначенные для физического лица - работника или членов его семьи. К таким иным выплатам относятся, в частности, оплата стоимости питания сотрудников в офисе, расходов по приобретению питьевой воды и напитков для работников. Следовательно, необходимость исчисления и уплаты взносов на ОПС и ЕСН в данном случае сомнений не вызывает. Указанная позиция подтверждена письмом Минфина России от 20.02.2002 № 04-04-04/24.
При предоставлении бесплатного питания по решению (приказу) руководителя указанные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли. Следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, указанные суммы не учитываются при исчислении взносов на ОПС и ЕСН.
Важно помнить, что согласно пункту 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не представляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
В ряде случаев предоставление бесплатного питания по решению руководителя является более выгодным, так как с сумм стоимости питания взносы на ОПС и ЕСН не начисляются.
Согласно пункту 2 статьи 211 НК РФ предоставление бесплатного питания является доходом работника, полученным в натуральной форме. Таким образом, НДФЛ также подлежит исчислению и уплате налоговым агентом, т. е. работодателем, независимо от способа организации питания (заказ обеда в офис, оплата питания в ближайшем кафе).
Вместе с тем, исчисление дохода работника крайне затруднено в случае предоставления питания работнику в "неопределенных размерах" (например, при организации питания в форме "шведского стола"). Пунктом 8 информационного письма ВАС РФ от 21.06.1999 № 42 предусмотрено, что доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход физического лица в случае, если размер дохода может быть определен применительно к конкретному физическому лицу. Указанная норма актуальна и сегодня.
В данной связи представляет интерес Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2006 по делу № А56-2227/2006.
Специалистами налогового органа при отсутствии "персонификации" суммы полученного дохода в натуральной форме (питание, бесплатно предоставленное работникам) произведен расчет сумм НДФЛ на основании количества отработанных каждым сотрудником дней в календарном месяце и среднестатистической стоимости обеда в столовых при организациях г. Санкт-Петербурга. Указанный расчет признан судом необоснованным, т.к. во-первых,
|
На основании изложенного суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления с этих доходов сумм НДФЛ и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Предоставление обедов по пониженным ценам
В случае реализации работникам обедов по пониженным ценам, проблем с налогообложением также избежать вряд ли получится. В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не поименованным в пункте 1 указанной статьи. В том числе, судом взаимозависимыми лицами могут быть признаны организация и ее сотрудники. Нормами статьи 40 НК РФ предусмотрено право налоговых органов осуществлять контроль за правильностью применения цен по сделкам, в том числе по отношению к реализуемой продукции общественного питания. В случае, если налоговый орган сможет доказать взаимозависимость организации и ее сотрудников, а также определить рыночные цены по реализуемой продукции, в части деятельности организации по реализации продукции общественного питания могут быть доначислены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, а в отношении работников - налог на доходы физических лиц.
Выплата компенсации
Расходы по выплате компенсации стоимости питания могут уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли в соответствии с нормами статьи 255 и пунктом 25 статьи 270 НК РФ только при условии, что право на получение указанной компенсации, а также ее размер предусмотрены в трудовых (коллективных) договорах. Соответственно, учитывая, что данные суммы увеличивают сумму дохода работника, исчисление взносов на ОПС, ЕСН и НДФЛ, обязательно.
В случае если компенсация либо ее размер не оговорены в трудовом (коллективном) договоре, указанные расходы не могут учитываться для целей налогообложения по прибыли. Также с указанных сумм не исчисляются взносы на ОПС и ЕСН.
В данной связи представляет интерес Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.02.2007 по делу № А43-5090/2006-16-151. Судом установлено, что в Обществе действовал коллективный договор, предусматривающий выплату компенсации стоимости питания на производстве каждому работнику, работающему по графику полного рабочего дня. Конкретные размеры компенсаций договором не определены. Выплата компенсации стоимости питания производилась в размерах, установленных распоряжениями генерального директора общества. На основании изложенного, суды сделали вывод о том,
|
Соответственно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ЕСН.
Необходимо учесть, что рассмотренный порядок налогообложения по налогу на прибыль, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц и взносам на обязательное пенсионное страхование одинаков, вне зависимости от способа организации питания (столовая в организации, заказ обедов в офис, оплата питания в ближайшем кафе).
Выбор оптимального способа организации питания
При выборе способа организации питания сотрудников немаловажное внимание уделяется не только организационному аспекту, но и финансовому. Ведь не секрет, "что дешево и вкусно" бывает крайне редко. Следовательно, для принятия правильного решения важна всесторонняя объективная оценка различных способов организации питания.
Под услугами общественного питания понимается результат деятельности предприятий по удовлетворению потребности потребителя в питании и проведении досуга. К ним относятся, в частности, услуги по изготовлению кулинарной продукции, разнообразной по дням недели, или специальных рационов питания для различных групп обслуживаемого контингента (услуги питания столовой), а также по созданию условий для реализации и организации их потребления на предприятии (ГОСТ Р 50764-95 "Услуги общественного питания").
При осуществлении операций в общественном питании следует руководствоваться "Правилами оказания услуг общественного питания", утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 № 1036.
Классификация объектов общественного питания утверждена Постановлением Госстандарта России от 05.04.1995 № 198 (ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий"). В соответствии с указанной классификацией основными типами объектов общественного питания являются:
- столовая - общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню;
- бар - предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, десерты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары;
- кафе - предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции. Реализует фирменные, заказные блюда, изделия и напитки.
Перечень унифицированных форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании утвержден Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.
В настоящее время существуют различные формы организация питания для сотрудников, основными из которых являются:
- Организация объекта общественного питания.
- Заказ обедов в офис.
- Предоставление помещений и оборудования для приготовления пищи.
Во-первых, при организации питания работников за плату у организации (индивидуального предпринимателя) возникает дополнительный вид деятельности, что предъявляет дополнительные требования, как к порядку налогообложения, так и ведению бухгалтерского учета.
Необходимо учитывать, что в соответствии с главой 26.3 НК РФ и законами субъектов РФ в ряде регионов осуществление деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, переведено на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.
Главой 26.3 НК РФ предусмотрена возможность перевода на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход деятельности по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, а также не имеющие зала обслуживания посетителей.
Таким образом, при введении на территории региона системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении оказания услуг общественного питания организация (индивидуальный предприниматель) обязан уплачивать единый налог. Соответственно, расходы, связанные с осуществлением нового вида деятельности необходимо будет учитывать раздельно.
Минфин России в письмах от 17.03.2006. № 03-11-04/3/141 и от 07.06.2006 № 03-11-04/3/283 разъясняет, что применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не ставится в зависимость от размера дохода, извлекаемого от осуществления от указанного вида деятельности, а также от статуса потребителя, будь то работник организации или "человек с улицы". Таким образом, специалистами Минфина России сделан следующий вывод: "Если столовая организации оказывает услуги питания своим работникам за плату, то указанная деятельность подлежит обязательному переводу на уплату ЕНВД".
Уплачивать единый налог на вмененный доход следует вне зависимости от типа объекта общественного питания. Например, федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа рассмотрен спор о необходимости уплаты ЕНВД при укомплектовании вахтового поселка котлопунктами для обеспечения нормальных условий труда (Постановление ФАС от 22.11.2006 по делу № А29-2564/2006а). В ходе рассмотрения дела установлено, что Общество приобретало продовольственные товары, которые подвергались термической обработке поваром в котлопунктах, т. е. временных сооружениях в виде вагончиков, оборудованных для приготовления и приема пищи). Питание предоставлялось работником за плату (суммы за питание удерживались из заработной платы сотрудников). На основании изложенного суды пришли к выводу, что "котлопункты являются по сути столовой, а приготовление пищи и ее реализация - услугой питания. Следовательно, указанная деятельность облагается единым налогом на вмененный доход и не может быть включена в состав расходов по налогу на прибыль".
Во-вторых, объекты общественного питания, такие как столовые, бары, рестораны могут быть отнесены к объектам обслуживающих производств и хозяйств, что требует организации раздельного учета по налогу на прибыль.
Согласно подпункту 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) учитываются в составе прочих расходов, если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.
С 1 января 2006 года НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный налоговый учет по подразделениям, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, от налогового учета по иным видам деятельности. Данной статьей предусмотрено, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.
Основной особенностью определения налоговой базы в соответствии со статьей 275.1 НК РФ является возможность учета убытка для целей налогообложения, полученного в результате деятельности обслуживающих производств и хозяйств, только при соблюдении ряда условий:
- стоимость товаров, услуг, реализуемых налогоплательщиком, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющую аналогичную деятельность;
- расходы на содержание объектов обслуживающих и иных аналогичных хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов;
- условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Вместе с тем, среди специалистов Минфина России отсутствует единое мнение по вопросу необходимости ведения раздельного учета по объекту общественного питания, расположенному непосредственно на территории организации, и налогового учета по прибыли по основному виду деятельности организации.
Например, в письме Минфина России от 22.09.2006 № 03-03-04/1/669 разъяснено, что кафе и бар могут быть отнесены в состав объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами, и, следовательно, налоговый учет по их деятельности должен вестись отдельно.
В тоже время, из письма Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/652 не следует вывод о необходимости ведения раздельного учета в отношении расходов на содержание столовой, находящейся на территории организации и обслуживающей работников завода. В соответствии с указанным письмом расходы, связанные с содержанием помещения объекта общественного питания (столовой), подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
По мнению автора, в случае, если применяемые цены реализации продукции столовой (кафе, бара) в целом близки к себестоимости производства, и в результате деятельности убыток по деятельности указанного объекта обслуживающего хозяйства не образуется, то все расходы, связанные с содержанием объекта общественного питания, могут быть учтены для целей налогообложения без каких-либо ограничений. Что касается налогового учета, то следует учесть, что НК РФ штрафы за нарушение порядка налогового учета не предусмотрены.
До 1 января 2006 года расходы, связанные с содержанием помещений общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, относились к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Данный подход подтвержден Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2006 по делу № А74-1273/2006-Ф02-4571/06-С1.
Вопросы обоснованности учета для целей налогообложения расходов по содержанию объектов общественного питания неоднократно являлись предметом судебных разбирательств. Например, подтверждена правомерность учета расходов на амортизацию столовой (Постановление ФАС Центрального округа от 12.10.2006 по делу № А09-15152/05-12), по охране столовой (Постановление ФАС Московского округа от 22.08.2006 по делу № КА-А40/7640-06).
Оборудование места для приема пищи
Однако не все организации имеют возможность иметь столовую. Некоторые руководители организаций предпочитают оборудовать место для приема пищи. Для чего приобретают чайники, плиты (СВЧ-печи), холодильники и, конечно, посуду. Расходы по приобретению указанных предметов, как правило, привлекают повышенное внимание специалистов налоговых органов. В наиболее выигрышной ситуации находятся те организации, которые могут доказать, что "без кипяченой воды остановится весь производственный процесс, а холодильник необходим для хранения реактивов".
Другим же следует уповать на "доброту" инспектора или идти отстаивать обоснованность понесенных расходов в суде.
Для подтверждения правомерности отнесения расходов по оборудованию комнаты для приема пищи следует доказать обоснованность понесенных расходов. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, включаются расходы по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности. В соответствии со статьями 22, 223 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, обеспечивать санитарно-питьевое и лечебно-профилактическое обслуживание своих работников. Аналогичные требования предусмотрены Законом РФ от 17.07.1999 № 181-ФЗ "Об основах охраны труда".
Как показывает практика, подтверждая обоснованность расходов на оборудование помещения для приема пищи, суды принимают во внимание обязанность работодателя обеспечить своим сотрудникам нормальные условия труда. Данное обстоятельство является определяющим при вынесении судом решения в пользу налогоплательщиков.
Например, рассматривая кассационную жалобу ОАО (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу № А56-7747/2005), суд установил, что у организации имеются подразделениям с круглосуточным режимом работы и коллективным договором предусмотрена обязанность общества обеспечивать работников горячим питанием и питьевой водой. Учитывая, указанные обстоятельства, суд пришел к выводу, что "электрические чайники, кофеварки, микроволновые печи и холодильники также необходимы для создания работникам нормальных условий труда".
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 по делу № А44-2051/2005-9 подтверждена обоснованность расходов по приобретению электроприборов (холодильников, водонагревателей, чайников) с целью обеспечения надлежащего режима работы и отдыха для работников, занятых на непрерывном производстве, а Постановлением ФАС Центрального округа от 31.08.2005 по делу № А09-18881/04-12 - по приобретению микроволновой печи с целью обеспечения нормальных условий труда.
Справедливости ради, необходимо отметить, что в ряде случаев суды могут не признать расходы на приобретение бытовых электроприборов необходимыми для осуществления производственной деятельности организации. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.11.2005 по делу № КА-А40/10783-05 судом сделан вывод, что "расходы на приобретение стиральных машин, холодильников, пылесосов, утюгов, электроплит, гардин, телевизоров, видеомагнитофонов, обогревателей, ковров, видеокамер, растений, кухонного гарнитура, мойки, микроволновой печи, чайных и столовых сервизов не относятся к производственной деятельности".
Предоставление питьевой воды
Одним из актуальных вопросов, возникающих в деятельности большинства организаций, является обоснование отнесение расходов по приобретению питьевой воды и кулеров.
По мнению автора, основным фактором при доказывании обоснованности расходов на приобретение питьевой воды является необходимость обеспечения нормальных условий труда.
Например, в ходе рассмотрения дела (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9283/2006 (30504-А45-33) установлено, что чистая питьевая вода приобреталась обществом для работников с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности. С учетом данного обстоятельства суд пришел к выводу о правомерности отнесения на расходы стоимости питьевой воды и кулера. К аналогичному выводу пришли судьи и при рассмотрении вопроса обоснованности расходов на питьевую воду, приобретаемую арендодателем с целью обеспечения "нормальных и здоровых условий в работе" при сдаче в аренду рабочих мест (Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2006 по делу № КА-А40/8421-06).
В письме Минфина России от 02.12.2005 № 03-03-04/1/408 разъяснено, что расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера могут приниматься в уменьшении суммы доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе не пригодна для питья. Стандарты питьевой воды установлены Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества" (утверждены 26.09.2001).
Однако доказывать обоснованность отнесения расходов в ряде случаев необходимо будет в суде, так как специалисты налоговых органов не всегда придерживаются позиции о правомерном признания для целей налогообложения расходов на питьевую воду. Например, в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 29.09.2003 № 26-12/54118 разъяснено
|
Проблем с исчислением НДФЛ и ЕСН возникать не должно, так как организация персонифицированного учета расходования питьевой воды не представляется возможной.
