Основные тенденции судебной практики 2007 года

Меняется законодательство - меняется арбитражная практика

Закончился 2007 год, который вновь был ознаменован существенными поправками законодательства о налогах и сборах. Помимо изменений, внесенных в НК РФ, налогоплательщики вынуждены были отслеживать новации в разъяснениях Минфина России и ФНС России. Многочисленные комментарии специалистов этих ведомств, к сожалению, не привносили ясности в применении НК РФ из-за их противоречивости.

Кроме того, дальновидные налогоплательщики стараются отслеживать и учитывать в своей деятельности судебные акты, которые являются реальными примерами различных подходов (налогоплательщиков и налоговых органов) к решению наиболее спорных налоговых вопросов. В связи с этим остановимся на основных тенденциях (или изменениях таковых) судебной практики.

Сразу хочется обратить внимание читателей, что в целом основой судебных решений все чаще и чаще становится фактическое экономическое содержание операций, а не их документальное (юридическое) оформление.

Подобное отношение судов просматривается в самых разных ситуациях и применительно к разным налогам. Во всех случаях суды стремятся установить истинную волю сторон, заключающих ту или иную сделку. И если внутреннее содержание отношений между контрагентами не соответствует его формальному (документальному) выражению в соответствующем договоре, суды применяют нормы права, регулирующие фактические правоотношения сторон.

Споры о налоговой выгоде

Безусловно, лидером по "спорности" применения является постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором были определены критерии получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Речь идет о пункте 10 указанного постановления. В соответствии с ним налоговая выгода налогоплательщика может быть признана необоснованной, если суд установит, что налогоплательщик действовал без принятия мер должной осмотрительности и осторожности, заключая сделки с контрагентами, не исполняющими обязанность по уплате налогов. К сожалению, появление данного документа не изменило деятельность контролирующих органов: почти не изменились предмет доказывания и способы собирания доказательственной базы.

В итоге практика налоговых органов привела к тому, что налогоплательщики, стремясь быть "осторожными" и "осмотрительными", проверяют гражданскую дееспособность организаций и полномочия ее руководителя. Подобные действия, по мнению судов, должны рассматриваться как совершение налогоплательщиком всех возможных мер (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2007 № А56-48407/2006).

Но некоторые налогоплательщики, чтобы не допустить необоснованных претензий со стороны налоговых органов, идут еще дальше. Один налогоплательщик добился в судебном порядке предоставления ему налоговым органом, в котором состоит на учете контрагент, информации о совершении последним налоговых правонарушений и размере недоимки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 № Ф04-67/2007).

При этом у налогоплательщиков есть все основания надеяться на то, что судебная практика по данному вопросу будет формироваться в русле тех подходов, которые заложил ВАС РФ в указанном выше постановлении. В частности, обращает на себя внимание постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 № 3894/07, которым высшая судебная инстанция, отменяя решения нижестоящих судов, указала, что признаки недобросовестности подлежат доказыванию не в отношении контрагентов, а непосредственно налогоплательщика. Аналогичные выводы содержатся в постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 9893/07.

Споры о подтверждении "нулевой" ставки НДС

Другим значительным шагом в правоприменении стало принятие Пленумом ВАС РФ постановления от 18.12.2007 № 65. В нем обобщены рекомендации по применению положений статьи 165 НК РФ. ВАС РФ долго обсуждал проект данного документа, и вот он появился. Вспомним мнение КС РФ, изложенное в пункте 3.3 Определения от 12.07.2007 № 267-О. В нем указано на право налогоплательщика представлять документы непосредственно в арбитражный суд в любом случае. ВАС РФ немного откорректировал данную правовую позицию КС РФ. Причем не в пользу налогоплательщиков.

В течение 2007 года ВАС РФ принял несколько судебных актов противоположного содержания, что отражало отсутствие единого подхода к решению данной проблемы. Так, в постановлении от 02.10.2007 № 5078/07 Президиум ВАС РФ отметил, что представление налогоплательщиком необходимых документов непосредственно в суд не является обоснованным. В то же время в постановлении от 16.10.2007 № 3587/07 прямо предусмотрено, что представление необходимых документов непосредственно в суд не может служить основанием для непринятия их в качестве доказательств.

В итоге ВАС РФ занял достаточно жесткую по отношению к налогоплательщикам позицию. В соответствии с пунктами 2 и 3 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 представление налогоплательщиком необходимых документов в качестве доказательств своей позиции непосредственно в суд может осуществляться только в том случае, если налогоплательщик не смог представить указанные документы в адрес налогового органа в силу уважительных (и весьма веских) причин. При этом пунктом 6 постановления оставляет такую возможность налоговому органу в целях отстаивания интересов бюджета.

Споры о формировании базы по ЕСН

Серьезным успехом можно назвать принятие ВАС РФ двух постановлений от 25.09.2007 № 16001/06 и 16636/06, в которых он обозначил свою позицию относительно порядка определения налоговой базы по ЕСН. По мнению суда, при определении объекта обложения ЕСН важнейшее значение имеет характер выплаты в пользу работника. А вот наименование выплаты и документы, которыми она предусмотрена, являются второстепенными критериями, не влияющими на формирование объекта налогообложения.

В целом судебная практика в отношении споров по ЕСН наметила общую тенденцию, сводящуюся к оценке, в первую очередь, фактических обстоятельств. Лучше всего данная тенденция проявилась при рассмотрении споров в отношении "серой" заработной платы. Необходимо отдать должное судебным инстанциям: в случае установления ими фактов выплаты "серой" заработной платы, они безоговорочно поддерживают налоговые органы независимо от того, что указанные операции оформлены неунифицированными документами (постановление ФАС СЗО от 31.08.2007 № А56-550/2006, постановление ФАС ВСО от 09.08.2007 № А19-1228/07-24-Ф02-5204/07).

Аналогичное отношение сформировалось у судебных инстанций и к рассмотрению споров, связанных с применением договоров аутстаффинга и аутсорсинга. Суды при рассмотрении данной категории дел исходят из реальности их заключения и исполнения. И в случае если не установлены фактические намерения по исполнению указанных договоров, соглашаются с доначислением ЕСН (постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 № Ф09-4597/07-С2).

Споры о "входном" НДС по основным средствам и излишне уплаченных налогах

Особо хочется отметить ряд положительных решений, поставивших точку в затянувшихся спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Так, своим постановлением от 30.10.2007 № 8349/07 Президиум ВАС РФ подтвердил право налогоплательщика на применение налогового вычета по НДС с момента, когда имущество принято на счет 08, и до момента перевода на счет 01. Таким образом, ВАС РФ согласился с мнением специалистов, считающих, что для применения налогового вычета по НДС достаточно принять товары (работы, услуги) к учету независимо от счета бухгалтерского учета, поскольку последние отражают цели использования имущества, но не определяют его основных характеристик в качестве объекта гражданских прав.

В постановлении от 02.10.2007 № 7379/07 Президиум ВАС РФ также рассмотрел довольно непростой вопрос, который давно "мучил" налогоплательщиков. Можно ли включить в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, суммы "лишнего" налога, то есть налога, начисленного в размере большем, чем предусмотрено законодательством? И ВАС РФ принял, может быть, не очень обоснованное, но справедливое решение: если налогоплательщик начислил налог в большем размере и перечислил эту

сумму в бюджет, то она может быть отнесена в расходы по налогу на прибыль.